林鋼

（上接2014年第5期）

五、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》

（一）收入、費(fèi)用、利潤(rùn)相關(guān)概念的界定

1.問(wèn)題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出；收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出；利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。

從上述規(guī)定可以看出，利得和損失是由于非日?；顒?dòng)形成的?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他資本公積，屬于非日常活動(dòng)形成的利得或損失，然而確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)屬于日?；顒?dòng)還是非日?；顒?dòng)？其變動(dòng)以公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益，是否屬于利得或損失？企業(yè)發(fā)生的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出屬于非日常活動(dòng)形成的利得或損失，然而投資損益是否屬于非日常活動(dòng)形成的利得或損失？如果對(duì)外投資不屬于非日常活動(dòng)，則投資收益是否屬于收入或費(fèi)用？基本準(zhǔn)則界定的收入與利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目是什么關(guān)系？營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是什么關(guān)系？?jī)烧叩牟铑~是否屬于營(yíng)業(yè)費(fèi)用？

2.問(wèn)題的分析

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，不屬于投資者的投入資本，只能歸為利得或損失，將確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)視為非日常活動(dòng)。按照可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，也應(yīng)視為非日常活動(dòng)形成的利得或損失；采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資核算確認(rèn)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額計(jì)入資本公積，屬于利得或損失；與此類似，確認(rèn)享有凈利潤(rùn)份額計(jì)入投資收益，也應(yīng)屬于利得或損失。目前，一種觀點(diǎn)認(rèn)為投資活動(dòng)確認(rèn)的損益屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)確認(rèn)的損益，屬于日?；顒?dòng)，這是一種誤解。投資活動(dòng)讓渡的是資產(chǎn)的所有權(quán)，例如，以固定資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是股權(quán)；以貨幣資金對(duì)外投資取得債權(quán)，該項(xiàng)貨幣資金的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是債權(quán)。因此，企業(yè)對(duì)外投資確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益以及投資收益，均屬于非日?；顒?dòng)形成的利得或損失。

收入是指銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)利益流入。利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，其內(nèi)涵與收入概念一致，可以說(shuō)，利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目反映的內(nèi)容即為收入會(huì)計(jì)要素反映的內(nèi)容。那么，營(yíng)業(yè)費(fèi)用屬于為取得營(yíng)業(yè)收入發(fā)生的費(fèi)用，是否為營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的差額？按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算公式為：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入扣除主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加后為主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)；主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)（其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)為其他業(yè)務(wù)收入扣除其他業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)稅金及附加后的余額）之和，扣除銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用后為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。也就是說(shuō)，按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入之和為營(yíng)業(yè)收入；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用之和為營(yíng)業(yè)費(fèi)用；營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)費(fèi)用的差額為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，原準(zhǔn)則各個(gè)項(xiàng)目之間的邏輯關(guān)系非常清晰。但是，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失，再加上或扣除公允價(jià)值變動(dòng)收益（或損失）、投資收益（或損失）即為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。其中，資產(chǎn)減值損失包含了原準(zhǔn)則計(jì)入管理費(fèi)用的流動(dòng)資產(chǎn)減值損失和計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失。新準(zhǔn)則將全部減值損失在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之前列示，將其視為營(yíng)業(yè)活動(dòng)的結(jié)果，可以歸入營(yíng)業(yè)費(fèi)用的范疇。但是，公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益不應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)收入，公允價(jià)值變動(dòng)損失、投資損失也不應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，則營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用，再調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資損益之后才能計(jì)算出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，導(dǎo)致概念的邏輯關(guān)系不夠清晰。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益不屬于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，不符合收入的定義，按照其屬性，不應(yīng)作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)反映。

本文建議，將公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資損益確認(rèn)為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目之下反映；將營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失確認(rèn)為營(yíng)業(yè)費(fèi)用，則營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)費(fèi)用等于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，以便清晰反映營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之間的關(guān)系，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更相關(guān)、更可靠的會(huì)計(jì)信息。

（二）成本、費(fèi)用、支出的概念界定

1.問(wèn)題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，收入、費(fèi)用均為企業(yè)日?；顒?dòng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，屬于狹義的收入、費(fèi)用。然而，從廣義來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)外收入也屬于企業(yè)的收入、營(yíng)業(yè)外支出和所得稅費(fèi)用也屬于費(fèi)用，廣義收入與費(fèi)用的差額即為利潤(rùn)。新準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)成本、支出的概念作出明確界定，導(dǎo)致相關(guān)教材、論文使用概念的不統(tǒng)一。成本、費(fèi)用、支出的概念應(yīng)當(dāng)如何界定？例如，營(yíng)業(yè)成本是成本還是費(fèi)用？制造費(fèi)用是成本還是費(fèi)用？營(yíng)業(yè)外支出是支出還是費(fèi)用？

2.問(wèn)題的分析

費(fèi)用從廣義角度來(lái)講要與廣義收入配合起來(lái)計(jì)算利潤(rùn)，因而可以將其概括為期間化的耗費(fèi)。

成本是指為了取得資產(chǎn)或達(dá)到特定目的而實(shí)際發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價(jià)值犧牲。例如，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)為產(chǎn)品生產(chǎn)成本；企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的耗費(fèi)為固定資產(chǎn)成本；企業(yè)為采購(gòu)存貨而發(fā)生的耗費(fèi)為存貨成本；企業(yè)為提供勞務(wù)而發(fā)生的耗費(fèi)為勞務(wù)成本等等。從上述成本概念可以看出，成本可以概括為對(duì)象化的耗費(fèi)。

支出是指各項(xiàng)資產(chǎn)的減少。按照支出的用途可以分為償債性支出、成本性支出、費(fèi)用性支出和權(quán)益性支出。償債性支出是指用現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)償付各項(xiàng)債務(wù)的支出，引起資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)減少，如以銀行存款償還短期借款等；成本性支出是指某一項(xiàng)現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起另一項(xiàng)資產(chǎn)增加的支出，使資產(chǎn)總額保持不變，如以銀行存款購(gòu)入固定資產(chǎn)等；費(fèi)用性支出是指某一項(xiàng)現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起費(fèi)用增加的支出，使資產(chǎn)與利潤(rùn)同時(shí)減少，如以銀行存款支付廣告費(fèi)等；權(quán)益性支出是指某一項(xiàng)現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起除利潤(rùn)以外其他所有者權(quán)益項(xiàng)目減少的支出，使資產(chǎn)與所有者權(quán)益同時(shí)減少，如以銀行存款分配現(xiàn)金股利等。需要指出的是，并非所有資產(chǎn)的減少都屬于支出。例如，從銀行提取現(xiàn)金，銀行存款的減少并非支出，只是貨幣資金形態(tài)的轉(zhuǎn)變；又如，收回應(yīng)收賬款存入銀行，應(yīng)收賬款的減少也不屬于支出，只是貨幣性資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變。

綜上所述，營(yíng)業(yè)成本并不是成本，而是費(fèi)用；制造費(fèi)用不是費(fèi)用，而是成本；營(yíng)業(yè)外支出不是支出，而是費(fèi)用。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：成本、費(fèi)用、支出是三個(gè)不同的概念，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的界定。鑒于有些是多年使用的概念，如營(yíng)業(yè)成本、制造費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出等，約定俗成，其內(nèi)涵十分明確，不必要改變其名稱，但應(yīng)明確其屬性，使會(huì)計(jì)概念更為科學(xué)合理。

（三）會(huì)計(jì)恒等式擴(kuò)展式的應(yīng)用問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

眾所周知，會(huì)計(jì)恒等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。然而，部分教材演繹出會(huì)計(jì)恒等式的擴(kuò)展式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）。擴(kuò)展式中，收入與費(fèi)用的差額體現(xiàn)什么內(nèi)容？擴(kuò)展式的所有者權(quán)益與恒等式的所有者權(quán)益有哪些區(qū)別？擴(kuò)展式的應(yīng)用目的是什么？

2.問(wèn)題的分析

我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代，會(huì)計(jì)制度按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的要求，設(shè)立資金平衡表，會(huì)計(jì)等式為“資金占用=資金來(lái)源”。20世紀(jì)90年代初期會(huì)計(jì)改革時(shí)，建立了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了會(huì)計(jì)要素的概念，其中，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益要素為資產(chǎn)負(fù)債表要素，其關(guān)系為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，即會(huì)計(jì)恒等式；收入、費(fèi)用、利潤(rùn)要素為利潤(rùn)表要素，其關(guān)系為：收入-費(fèi)用=利潤(rùn)。部分學(xué)者為了將六個(gè)會(huì)計(jì)要素聯(lián)系起來(lái)，提出了會(huì)計(jì)擴(kuò)展式的概念，即：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）。由于原準(zhǔn)則的收入、費(fèi)用為廣義的收入、費(fèi)用，因此，其差額為利潤(rùn)。

從數(shù)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)要素的關(guān)系可以用數(shù)學(xué)公式表示如下：

會(huì)計(jì)恒等式：A=B+C

會(huì)計(jì)擴(kuò)展式：A=B+C+（D-E）

從數(shù)學(xué)角度看，如果會(huì)計(jì)恒等式與擴(kuò)展式均成立的話，則D-E=0；但是，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，不論原準(zhǔn)則還是新準(zhǔn)則，利潤(rùn)均不可能等于0。因此，可以看出，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益并不等于會(huì)計(jì)恒等式中所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)擴(kuò)展式應(yīng)表述為：A=B+C'+（D-E）。

但是，在擴(kuò)展式中，所有者權(quán)益（C'）反映哪些內(nèi)容？與會(huì)計(jì)恒等式的所有者權(quán)益存在哪些區(qū)別？部分教材認(rèn)為，利潤(rùn)是當(dāng)期發(fā)生的損益，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益則為期初所有者權(quán)益。這種觀點(diǎn)忽略了一個(gè)問(wèn)題，即企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的引起所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)，除了利潤(rùn)以外，還有投資者投入、向投資者分配利潤(rùn)等。因此，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益不能僅僅概括為期初所有者權(quán)益。

實(shí)行新準(zhǔn)則以后，收入、費(fèi)用定義為日?；顒?dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，為狹義的收入、費(fèi)用，其差額并非全部利潤(rùn)，利潤(rùn)中還包括計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，所有者權(quán)益中也包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。因此，實(shí)行新準(zhǔn)則以后，擴(kuò)展式中所有者權(quán)益不僅僅包含投資者投入、向投資者分配利潤(rùn)等內(nèi)容，還包含直接計(jì)入所有者權(quán)益以及計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：會(huì)計(jì)擴(kuò)展式中的所有者權(quán)益不等于會(huì)計(jì)恒等式中的所有者權(quán)益；會(huì)計(jì)擴(kuò)展式中所有者權(quán)益在原準(zhǔn)則下應(yīng)解釋為不含利潤(rùn)的所有者權(quán)益；在新準(zhǔn)則下應(yīng)解釋為不含收入與費(fèi)用差額的所有者權(quán)益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)行了20年，大家對(duì)會(huì)計(jì)要素的概念已經(jīng)非常熟悉，且新準(zhǔn)則下，擴(kuò)展式無(wú)法充分反映會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，因此不宜再使用會(huì)計(jì)擴(kuò)展式。

六、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》

（一）附有退貨條件的收入、費(fèi)用確認(rèn)問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（以下簡(jiǎn)稱《講解》）的規(guī)定，附有退貨條件的商品銷售，如果能夠合理估計(jì)退貨可能性且能夠確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)全額確認(rèn)商品銷售收入，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。月末，根據(jù)可能退貨的最佳估計(jì)數(shù)，沖減商品銷售收入和商品銷售成本，將其差額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。如果不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入，發(fā)出商品時(shí)借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。然而，能夠合理估計(jì)退貨可能性與不能合理估計(jì)退貨可能性，就可能退貨部分而言，有哪些本質(zhì)區(qū)別？為什么會(huì)計(jì)處理的方法不同？對(duì)于能夠合理估計(jì)退貨可能性的，上述會(huì)計(jì)處理的結(jié)果能否合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況？如果未來(lái)客戶按照企業(yè)的估計(jì)數(shù)退貨，企業(yè)應(yīng)償付的貨款（不含增值稅）是否僅為確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債？

2.問(wèn)題的分析

附有退貨條件的商品銷售，企業(yè)合理估計(jì)很可能退貨的部分，從實(shí)質(zhì)來(lái)講，與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，即不應(yīng)確認(rèn)損益，這與不能合理估計(jì)退貨可能性的實(shí)質(zhì)沒(méi)有區(qū)別。能夠合理估計(jì)退貨可能性的，如果企業(yè)尚未收到貨款，不需要確認(rèn)債權(quán)和債務(wù)；如果收到貨款，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)債務(wù)。然而，按照《講解》的規(guī)定，將銷售商品和月末估計(jì)退貨的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行合并，僅就可能退貨部分而言，其結(jié)果為：根據(jù)可能退貨商品的價(jià)款，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目；根據(jù)應(yīng)交納的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)銷售商品的成本，貸記“庫(kù)存商品”科目；根據(jù)銷售毛利，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。上述會(huì)計(jì)處理的結(jié)果雖然沒(méi)有確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本以及損益，但不論是否收到貨款，均按照銷售毛利確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，在收到貨款的情況下少計(jì)了負(fù)債，在未收到貨款的情況下虛計(jì)了應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債，不能合理反映企業(yè)的負(fù)債水平。此外，將存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款或銀行存款，也不能合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

舉例說(shuō)明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司銷售A商品100件，不含增值稅的價(jià)款為1 000萬(wàn)元，商品成本為800萬(wàn)元。合同規(guī)定，乙公司可以在3個(gè)月內(nèi)無(wú)條件退貨，退貨期滿時(shí)，支付未退貨部分的全部?jī)r(jià)款，并由甲公司開(kāi)具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)乙公司退貨的可能性為10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的貨款900萬(wàn)元以及增值稅銷項(xiàng)稅額153萬(wàn)元，甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。按照講解的規(guī)定，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（計(jì)量單位為萬(wàn)元）：

20×1年8月10日銷售商品：

借：應(yīng)收賬款 1 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫(kù)存商品 800

20×1年8月31日調(diào)整可能退貨的收入100萬(wàn)元：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80

預(yù)計(jì)負(fù)債 20

將上述兩筆會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行合并：

借：應(yīng)收賬款 1 000

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 720

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900

庫(kù)存商品 800

預(yù)計(jì)負(fù)債 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的價(jià)款及退回的商品：

借：銀行存款 1 053

貸：應(yīng)收賬款 900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 153

借：庫(kù)存商品 80

預(yù)計(jì)負(fù)債 20

貸：應(yīng)收賬款 100

本例中，甲公司由于能夠合理估計(jì)乙公司退貨的可能性，對(duì)于可能退回的商品未確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益，符合收入準(zhǔn)則的規(guī)定。但是，在未收到貨款的情況下，將可能退貨的商品成本80萬(wàn)元由庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，不能合理反映資產(chǎn)的屬性，虛增債權(quán)，少計(jì)存貨；將可能退貨商品的銷售毛利20萬(wàn)元確認(rèn)為應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債，虛增資產(chǎn)和負(fù)債。如果甲公司在銷售商品時(shí)收到貨款，按照《講解》的會(huì)計(jì)處理，相當(dāng)于將庫(kù)存商品成本80萬(wàn)元轉(zhuǎn)為銀行存款，同時(shí)將銷售毛利20萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，由于甲公司在乙公司退貨時(shí)需要退還全部貨款100萬(wàn)元，導(dǎo)致少計(jì)負(fù)債，不能合理反映負(fù)債水平。

按照《講解》的規(guī)定，假定甲公司僅向乙公司銷售A商品10件，無(wú)法合理估計(jì)退貨的可能性，則應(yīng)將該10件A商品成本80萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)為發(fā)出商品，不確認(rèn)應(yīng)收賬款和預(yù)計(jì)負(fù)債。

甲公司銷售100件商品估計(jì)可能退回10件，與銷售10件商品無(wú)法合理估計(jì)退貨可能性，其實(shí)質(zhì)是一樣的（無(wú)法合理估計(jì)退貨可能性，實(shí)質(zhì)上是假定可能全部退回），但會(huì)計(jì)處理不同，不符合可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：在附有退貨條件的商品銷售中，無(wú)論退貨可能性能否合理估計(jì)，均不應(yīng)根據(jù)銷售毛利確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

本文建議，在退貨期未跨月時(shí)，為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，可以在銷售商品時(shí)全額確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益；在月內(nèi)實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)，沖減營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益，其結(jié)果不會(huì)影響企業(yè)當(dāng)月確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和損益。在退貨期跨月時(shí)，為了合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)當(dāng)采用無(wú)法合理估計(jì)退貨可能性的會(huì)計(jì)處理方法，即在發(fā)出商品時(shí)，將很可能退貨的部分，由庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品；收到的貨款確認(rèn)為預(yù)收賬款，如果未收到貨款，不需要確認(rèn)應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款。

（二）委托加工消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

1.問(wèn)題的提出

按照《講解》的規(guī)定，企業(yè)收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品如果直接出售，交納的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本，在委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品出售時(shí)，轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本。然而，這種處理方法能否客觀反映企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)稅金及附加？

2.問(wèn)題的分析

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤(rùn)表的項(xiàng)目及其關(guān)系為：

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加=主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)

主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)+其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

在原準(zhǔn)則的利潤(rùn)表構(gòu)架下，其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)稅金及附加不需要單獨(dú)列示，直接列示其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)。根據(jù)上述要求，其他業(yè)務(wù)核算使用的會(huì)計(jì)科目為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出。其中，其他業(yè)務(wù)支出核算的內(nèi)容包括其他業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)稅金及附加。企業(yè)收回的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售，一般屬于其他業(yè)務(wù)，支付的消費(fèi)稅計(jì)入收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品成本，在直接出售時(shí)計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出，能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表列示的要求。

在實(shí)行新準(zhǔn)則以后，利潤(rùn)表中不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，以“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目綜合反映；與之相適應(yīng)，“營(yíng)業(yè)成本”和“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目也均為主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的成本、稅金及附加。在這種情況下，如果仍將交納的消費(fèi)稅計(jì)入收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品成本，在直接出售時(shí)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，則會(huì)導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)成本虛增，少計(jì)營(yíng)業(yè)稅金及附加，不能客觀反映企業(yè)利潤(rùn)的形成過(guò)程。

舉例說(shuō)明：甲公司發(fā)出一批材料委托乙公司加工應(yīng)稅消費(fèi)品，材料成本為1 000萬(wàn)元，全部加工完成后，乙公司收取加工費(fèi)200萬(wàn)元，增值稅34萬(wàn)元，代扣代繳消費(fèi)稅300萬(wàn)元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的入賬價(jià)值為1 500萬(wàn)元（即，材料成本1 000+加工費(fèi)200+消費(fèi)稅300）；甲公司將該批應(yīng)稅消費(fèi)品全部出售，收取價(jià)款1 600萬(wàn)元，增值稅272萬(wàn)元。

按照原準(zhǔn)則的規(guī)定，在利潤(rùn)表中對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)直接列示其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)100萬(wàn)元（即，1 600-1 500），不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)利潤(rùn)形成過(guò)程的理解。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)在利潤(rùn)表中列示營(yíng)業(yè)收入1 600萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本1 500萬(wàn)元，銷售成本率為93.75%。雖然這種列示不影響利潤(rùn)總額，但是交納的消費(fèi)稅300萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，虛增營(yíng)業(yè)成本300萬(wàn)元，少計(jì)營(yíng)業(yè)稅金及附加300萬(wàn)元，會(huì)影響報(bào)表使用者對(duì)營(yíng)業(yè)毛利的判斷。從該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來(lái)看，營(yíng)業(yè)收入為1 600萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本為1 200萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加為300萬(wàn)元，銷售成本率為75%。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：實(shí)行新準(zhǔn)則以后，在利潤(rùn)表項(xiàng)目變更的情況下，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，收回直接出售的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，交納的消費(fèi)稅不應(yīng)再計(jì)入應(yīng)稅消費(fèi)品成本，以便將其在利潤(rùn)表中客觀反映。

本文建議，收回直接出售的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，交納的消費(fèi)稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)（應(yīng)交消費(fèi)稅），借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；在應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售時(shí)，將這部分已經(jīng)交納的消費(fèi)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。這樣處理的好處是：（1）能夠客觀反映預(yù)交的消費(fèi)稅（在應(yīng)稅消費(fèi)品出售之前，未實(shí)現(xiàn)收入，已經(jīng)交納的消費(fèi)稅屬于預(yù)交稅金，在資產(chǎn)負(fù)債表中“未交稅費(fèi)”項(xiàng)目以負(fù)號(hào)列示）；（2）符合可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求（收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，不論是繼續(xù)加工還是直接出售，采用相同的會(huì)計(jì)處理方法）。