馮秋玲，王棣華

（1.煙臺職業(yè)學院 會計系，山東 煙臺 264670；2.東北財經(jīng)大學，遼寧 大連 116025）

審計實務環(huán)節(jié)包括兩個層次，第一是對業(yè)務循環(huán)的內部控制的了解和評價工作，第二是與該循環(huán)有關的重要報表項目審計的實質性程序。對相關的內部控制進行了解、測試、評價之后,需要對業(yè)務循環(huán)中的重要的報表項目實施實質性程序。本文僅對業(yè)務循環(huán)中的銷售與收款循環(huán)的主營業(yè)務收入審計的實質性程序進行案例解析。

一、主營業(yè)務收入審計的主要實質性程序

主營業(yè)務收入的實質性程序一般包括以下內容:

（一）取得或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。

（二）查明主營業(yè)務收入的確認條件、方法，注意是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致。

（三）實施實質性分析程序。通常企業(yè)的銷售業(yè)務在一個會計期間內會大量的頻繁發(fā)生，即使是在一個月內發(fā)生筆數(shù)也會很多。要逐筆審查銷售業(yè)務的入賬是否正確是否完整，審計成本過高。所以就得考慮如何既能夠抓住營業(yè)收入中的重大錯報，又能節(jié)約審計成本。大多數(shù)企業(yè)，尤其是制造業(yè)和商品流通業(yè),它們各期的銷售收入變動是有一個趨勢的，而且這種變動趨勢應該跟企業(yè)目前經(jīng)營的環(huán)境、經(jīng)營的水平，以及商品的市場狀況是一致的。正因為銷售收入有一定的趨勢可循，所以對主營業(yè)務收入進行實質性分析程序，來判斷目前各期間的主營業(yè)務收入的變動是否出現(xiàn)異常波動，判斷這種異常波動是否與企業(yè)目前的狀況相吻合，從而判斷在某一個期間內會不會出重大錯報現(xiàn)象。

具體的實質性分析程序包括：第一，將本期的主營業(yè)務收入與上期的主營業(yè)務收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。第二，計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，并分析異常變動的原因。第三，比較本期各月各類主營業(yè)務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因。第四，將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，看一下銷售價格是不是符合目前市場上大多數(shù)的水平，會不會出現(xiàn)特殊的內部轉讓價格，檢查是否存在異常。第五，根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。商品銷售的時候都要出具發(fā)票，出具正規(guī)發(fā)票企業(yè)要納稅的，所以通過稅收來估計收入，一方面可辨認收入的入賬是否完整，另一方面也可辨認對應的稅收，看企業(yè)是否出現(xiàn)漏稅現(xiàn)象。

（四）抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。入賬內容的完整性還有檢查入賬時間，是要對主營業(yè)務收入的期間進行辨認。

（五）抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。

（六）結合對應收賬款的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。

（七）存在銷貨退回的，檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結合存貨項目審計關注其真實性。

二、分析程序案例解析

注冊會計師2011年2月11日對耀華服飾有限公司主營業(yè)務收入進行審計。注冊會計師根據(jù)耀華服飾有限公司有關資料編制了本期與上期有關數(shù)據(jù)對照表和主營業(yè)務收入明細表，復核加計正確并與總賬、明細賬核對相符。

本期與上期有關數(shù)據(jù)對照表（單位：萬元）

根據(jù)本期與上期有關數(shù)據(jù)對照表計算本期產(chǎn)品的平均毛利率，與上期進行比較。2010年平均毛利率＝（9630－7050）／9630＝27%，2009 年平均毛利率＝（8520－6730）／8520＝21%。 產(chǎn)品毛利率發(fā)生異常變動，而企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境、競爭態(tài)勢、市場占有率、產(chǎn)品技術水平等均未發(fā)生變化。所以產(chǎn)品毛利率發(fā)生異常變動不符合企業(yè)情況，合理推斷收入有虛假可能。為了確定審計重點，將主營業(yè)務收入明細表上各月份各產(chǎn)品的銷售收入進行比較分析，發(fā)現(xiàn)12月份銷售收入異常。在12月份產(chǎn)品銷售收入中又以女上衣的銷售收入異常突出，除此之外，其它各月份各產(chǎn)品的銷售比較均衡。所以合理懷疑12月份會計記錄中可能存在虛假銷售，必須要收集充分適當?shù)淖C據(jù)來支持審計結論。接下來需要抽取發(fā)票、合同、裝運憑單、記賬憑證等來核實銷售業(yè)務的真實性。抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期發(fā)現(xiàn)有提前開票入賬現(xiàn)象。抽取一定數(shù)量的記賬憑證，審查所附原始單據(jù)，發(fā)現(xiàn)無產(chǎn)品出庫，無發(fā)票等虛假銷售。還可結合對應收賬款的函證程序來驗證銷售收入的真實性。通過以上等方法收集到充分適當?shù)淖C據(jù)從而證明存在虛假銷售的審計結論。

主營業(yè)務收入明細表

三、銷貨退回審查程序案例解析

發(fā)生銷貨退回首先要檢查手續(xù)是否符合規(guī)定，還要結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確。發(fā)生退貨時，一種情況是沖減退貨當期的銷售收入，無論退的貨是哪一期賣出去的，我們沖減的都是退貨這個月份的銷售收入，另一種情況退貨的期間比較特殊，如果退貨業(yè)務出現(xiàn)在資產(chǎn)負債表日后至審計報告日之前，會計核算應計入退貨當期，但是要作為以前年度損益來進行調整。退貨沖減的是所審期間的銷售收入的。會計的核算也就是退貨業(yè)務的會計分錄是在退貨當期來寫，但是應調整被審計期間相應賬項。例如注冊會計師審計某企業(yè)2010年度會計報表，對2010年發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行審計時，發(fā)現(xiàn)2010年12月份被審單位確認了一筆銷售業(yè)務，這筆銷售業(yè)務在2011年的1月25日就辦理了退貨，雖然退貨業(yè)務發(fā)生在2011年，但是2011年的1月25日可能還沒有接受審計委托，或者接受委托但是還沒有完成審計業(yè)務，沒有對外報出報表。這種情況下，2010年的銷售業(yè)務出現(xiàn)了2011年的退貨的情況，在會計入賬時，是在2011年的1月25日這一天來核算退貨業(yè)務，會計核算的時候沖減以前年度損益，而不應該沖減2011年1月份的銷售收入，所以通過以前年度損益調整這個科目進行核算。沖減2010年的銷售收入當然也要對應沖減2010年的銷售成本，這也是通過以前年度損益調整來核算。雖然會計分錄寫在2011年1月25日，但是是對以前年度損益做的調整。由于2010年度財務報表的審計工作還沒有完成，雖然分錄寫在2011年1月份但是需要對2010年的營業(yè)收入、營業(yè)成本項目金額進行沖減。如果2010年的銷售業(yè)務2011年6月份才出現(xiàn)退貨，2010年財務報表已經(jīng)報出去了，這時2010年出現(xiàn)的錯誤就按一般退貨業(yè)務核算，也就是2011年6月份出現(xiàn)退貨我們就沖減2011年6月份的銷售收入和銷售成本，作為2011的收入的抵減，成本的抵減來處理。所以對于退貨業(yè)務的會計核算的處理必須十分熟悉才能仔細審查出問題。

主營業(yè)務收入核算的準確與否直接影響到企業(yè)的利潤和上交國家的稅金，關系到國家、企業(yè)雙方的利益。在審計業(yè)務過程中重點審核主營業(yè)務收入的真實性、正確性和合法性，對于維護國家政策、法規(guī)，保護各方利益具有十分重要的意義。因此，審計人員應根據(jù)被審計單位的基本情況、內部控制的有效性來合理運用多種審計方法，努力提高審計效率，保證審計質量。

[1]中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則.

[2]丁瑞玲.審計學（自學考試指定教材）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.

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[4]陳少華.防范企業(yè)會計信息舞弊的綜合對策研究[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[5]王會金.風險導向審計[M].中國審計出版社，2000.