李偉

摘要：與西方國家相比，我國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展較晚，會計師事務(wù)所的發(fā)展時間也較短，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有完善。本文通過對我國會計師事務(wù)所的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境以及內(nèi)部能力進(jìn)行分析，力求探索我國大中小型會計師事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略，采用各種措施增強(qiáng)自身的競爭力，從而不斷地發(fā)展壯大。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所 發(fā)展戰(zhàn)略 環(huán)境分析

第二次世界大戰(zhàn)后，跨國公司的發(fā)展帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展，形成了一大批國際會計師事務(wù)所。與西方國家相比，我國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展較晚，會計師事務(wù)所的發(fā)展時間也較短，發(fā)展不完善，比如規(guī)模偏小、業(yè)務(wù)單一等。只有認(rèn)真分析我國會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略環(huán)境，認(rèn)清其宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部能力，才能探究出會計師事務(wù)所的發(fā)展戰(zhàn)略，逐漸形成大中小會計師事務(wù)所協(xié)調(diào)發(fā)展的合理布局。

一、會計師事務(wù)所的宏觀環(huán)境分析

宏觀環(huán)境是指會計師事務(wù)所所處的大環(huán)境，主要由政治法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會環(huán)境和技術(shù)環(huán)境等因素構(gòu)成。本文主要從以下幾方面來分析宏觀環(huán)境對會計師事務(wù)所的影響。

（一）加入世貿(mào)組織的影響。我國加入WTO后，會計市場全面開放，國外會計師事務(wù)所紛紛進(jìn)入我國，給我國會計師事務(wù)所的發(fā)展提供了機(jī)會，也帶來了挑戰(zhàn)。

（二）經(jīng)濟(jì)全球化、多元化的影響。一方面，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，促使我國出現(xiàn)了很多跨國經(jīng)營企業(yè)，針對企業(yè)的全球化發(fā)展，作為為其提供專業(yè)服務(wù)的組織，會計師事務(wù)所就面臨兩個選擇。要么放棄客戶的海外部分，只為其國內(nèi)部分服務(wù)；要么跟隨企業(yè)的發(fā)展走向國際，進(jìn)行國際化發(fā)展。另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動也越來越多元化，客戶要求會計師事務(wù)所為其提供的服務(wù)也越來越復(fù)雜。這就為我國會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多元化發(fā)展提供了條件。

（三）我國會計、審計準(zhǔn)則國際趨同的影響。2006年2月，財政部發(fā)布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國已正式建立與國際慣例趨同的會計、審計準(zhǔn)則體系，既方便了我國會計師事務(wù)所進(jìn)入國際市場，也給我國會計師事務(wù)所的發(fā)展帶來了挑戰(zhàn)。

二、會計師事務(wù)所的行業(yè)環(huán)境分析

通過五力分析模型，可以分別從潛在進(jìn)入者、替代品、供應(yīng)者、購買者和行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有的競爭者的角度，具體分析出我國會計師事務(wù)所的行業(yè)競爭環(huán)境。

（一）我國會計師事務(wù)所的入行門檻較低。會計師事務(wù)所的注冊資本、注冊會計師人數(shù)的要求等都很容易達(dá)到，只要有一定的市場資源，組建一個新的會計師事務(wù)所很容易。此外，我國會計市場開放后，那些有著良好的品牌優(yōu)勢、先進(jìn)的管理平臺、豐富的市場經(jīng)驗的外國會計師事務(wù)所紛紛進(jìn)入我國，憑借其強(qiáng)大的綜合實力克服了市場進(jìn)入壁壘，直接爭奪我國會計市場的市場份額，成為最大的潛在進(jìn)入者。

（二）年度會計報表審計和企業(yè)注冊資本驗證等是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)。在會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，年度會計報表審計和企業(yè)注冊資本驗證等專業(yè)鑒證服務(wù)具有不可替代性，是注冊會計師的法定業(yè)務(wù)，審計報告和驗資報告由注冊會計師出具才具有法律效力，到目前還沒有替代者。會計師事務(wù)所的替代產(chǎn)品是針對非審計服務(wù)的，主要來自稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、咨詢公司和專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等所提供的服務(wù)。

（三）會計師事務(wù)所是提供專業(yè)技術(shù)服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，最主要的資源就是注冊會計師。截至2012年底，全國通過全部科目考試的考生有近15.5萬人，而目前我國對注冊會計師的需求約為50萬人，供不應(yīng)求；與會計師事務(wù)所相比，大部分注冊會計師的首要選擇往往是高薪的財務(wù)經(jīng)理。

（四）會計師事務(wù)所服務(wù)的購買者包括上市公司和一些非上市公司。目前，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)市場屬于買方市場，國外會計師事務(wù)所的進(jìn)入和國內(nèi)會計師事務(wù)所的建立使得現(xiàn)有的市場已經(jīng)飽合，明顯供過于求，因此，作為“賣方”的會計師事務(wù)所在議價時不占優(yōu)勢。然而，事務(wù)所服務(wù)的購買者也由于眾多原因一般不會輕易更換會計師事務(wù)所，從這點上看，購買者的議價能力較弱。

（五）在我國會計市場中，國際四大會計師事務(wù)所占有很大的份額，其他會計師事務(wù)所競爭激烈。為了爭奪有限的市場份額，行業(yè)內(nèi)眾多會計師事務(wù)所運用各種方式進(jìn)行著激烈的競爭。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)都缺少差別化，購買者挑選會計師事務(wù)所一般從服務(wù)的價格上考慮，這樣會計師事務(wù)所之間就會發(fā)生激烈的價格戰(zhàn)，導(dǎo)致整個行業(yè)收入水平的降低。

三、會計師事務(wù)所的內(nèi)部能力評估

內(nèi)部能力是會計師事務(wù)所經(jīng)營的基礎(chǔ)，是制定發(fā)展戰(zhàn)略的出發(fā)點，不明晰事務(wù)所的內(nèi)部能力，就無法正確地制定發(fā)展戰(zhàn)略。這里主要從規(guī)模、業(yè)務(wù)、人力資源等方面來評估會計師事務(wù)所的內(nèi)部能力。

（一）我國會計師事務(wù)所的規(guī)模。

1.整體規(guī)模逐年擴(kuò)大。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國會計師事務(wù)所的整體規(guī)模不斷擴(kuò)大，主要體現(xiàn)在會計師事務(wù)所的數(shù)量和注冊會計師的人數(shù)上。我國會計師事務(wù)所的數(shù)量在2003年僅有4 779 家，隨后連續(xù)10年不斷的增長，到2012年已經(jīng)增至8 066 家，增長了68.8%；我國的注冊會計師人數(shù)在2003年只有61 255人，到2012年已達(dá)到15.5萬人。由此可見，從2003年以來，我國會計師事務(wù)所的整體規(guī)模連續(xù)10年都在不斷的擴(kuò)大，無論是會計師事務(wù)所的數(shù)量，還是注冊會計師的人數(shù)都在逐年增加，這也說明了我國的會計師事務(wù)所是在不斷發(fā)展的。

2.與“四大”相比規(guī)模偏小。2012年7月20日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《2012年綜合評價前十家會計師事務(wù)所信息》。從排名來看，普華永道等“四大”繼續(xù)占據(jù)會計師事務(wù)所排行榜的前四位，前百家事務(wù)所2011 年業(yè)務(wù)收入合計為279億元，國際“四大”在我國的合作所收入合計100.9億元人民幣，占總收入的36.2%。其中，普華永道中天會計師事務(wù)所仍高居榜首，綜合得分為 528.77，總收入達(dá)到 29.57 億元，德勤華永會計師事務(wù)所、安永華明會計師事務(wù)所、畢馬威華振會計師事務(wù)所分別位居二至四位；本土所方面，立信會計師事務(wù)所、中瑞岳華會計師事務(wù)所、天健會計師事務(wù)所、信永中和會計師事務(wù)所、國富浩華會計師事務(wù)所、大信會計師事務(wù)所等排名靠前，分別位居五到十位。但是，我國的會計師事務(wù)所的綜合得分、總收入、從業(yè)人員等方面還遠(yuǎn)不及“四大”，顯然，與“四大”相比，我國會計師事務(wù)所的規(guī)模明顯偏小。但是，在2013年7月8日中國注冊會計師協(xié)會公布的《2013年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》中，瑞華會計師事務(wù)所綜合評價分已經(jīng)上升到排名第三，這是中國本土?xí)嫀熓聞?wù)所11年來首次躋身國內(nèi)會計行業(yè)前“四甲”，這也意味著國際知名的四大會計師事務(wù)所在中國會計行業(yè)長期占有絕對優(yōu)勢的格局已經(jīng)改變。

3.規(guī)模結(jié)構(gòu)不合理。會計師事務(wù)所是為企業(yè)提供專業(yè)技術(shù)服務(wù)的，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，會計師事務(wù)所的規(guī)模也必須相應(yīng)地同步擴(kuò)大。隨著我國國企改制步伐的加快，在我國出現(xiàn)了一批超大型的企業(yè)集團(tuán)，如中石油、中石化等，這些企業(yè)已成功地開拓了國際市場，并在國外站穩(wěn)了腳跟。按照國際慣例，跨國公司一般只聘請一家會計師事務(wù)所為其服務(wù)，這些大型的企業(yè)集團(tuán)需要同樣大型的會計師事務(wù)所為其服務(wù)，但是，我國國內(nèi)的會計師事務(wù)所在發(fā)展速度上沒有及時跟進(jìn)，規(guī)模相對較小，根本沒有能力承擔(dān)其審計的任務(wù)，因此，不得不將本屬于我們的市場拱手相讓給國外會計師事務(wù)所。

（二）我國會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)。

1.服務(wù)范圍偏窄。目前，我國會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍較小，絕大多數(shù)事務(wù)所仍以傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)為主，管理咨詢業(yè)務(wù)雖有所發(fā)展，但業(yè)務(wù)類型狹窄，且其收入有限，尚未成為事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的重要組成部分。在中國注冊會計師協(xié)會2012年7月20日公布的《2012年綜合評價前十位的本土?xí)嫀熓聞?wù)所收入結(jié)構(gòu)信息表》中，我國綜合評價排名前十位的會計師事務(wù)所，其傳統(tǒng)審計收入占事務(wù)所總收入的比例在70%-90%之間，立信、天健、大信和立信大華會計師事務(wù)所的比重低于80%，其余的六家均高于80%。顯然，我國會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)審計收入占總收入的絕大部分，其所占比例遠(yuǎn)高于非審計收入，說明我國會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)相對單一，服務(wù)范圍相對狹窄。

2.服務(wù)質(zhì)量不高。2010年，各地方協(xié)會共檢查事務(wù)所1 552家，占年初事務(wù)所總數(shù)的20.55%，檢查中，各地方協(xié)會抽調(diào)檢查人員903名，共檢查了14 010份業(yè)務(wù)底稿。檢查結(jié)果表明，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量總體上有了明顯提高，但也存在很多問題，本著“嚴(yán)格檢查、嚴(yán)格懲戒”的原則，各地方協(xié)會對存在嚴(yán)重問題的123家事務(wù)所和298名注冊會計師進(jìn)行了行業(yè)懲戒。顯然，目前我國會計師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量不高，其整體執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)還有待提高。

3.服務(wù)價格低。與國際“四大”會計師事務(wù)所相比，我國會計師事務(wù)所提供審計、咨詢等服務(wù)的收費低。在目前階段，國內(nèi)會計師事務(wù)所還難以與國際“四大”全面抗衡，低成本是我國會計師事務(wù)所的主要優(yōu)勢所在。據(jù)調(diào)查，對于同一個審計項目，國際“四大”的收費一般高出國內(nèi)事務(wù)所的2-5倍，有的項目甚至是10倍。這在一定程度上反映出低廉的收費可以為我國會計師事務(wù)所贏得一部分客戶。

（三）我國會計師事務(wù)所的人力資源。

1.人力資源整體素質(zhì)不高。（1）事務(wù)所管理層的管理及市場知識相對缺乏。事務(wù)所的決策層應(yīng)該是復(fù)合型高級管理人才，既熟悉本地市場，又對國際慣例有深刻理解，在管理和服務(wù)營銷方面，既有扎實的理論基礎(chǔ)，又有豐富的實踐經(jīng)驗，但是我國事務(wù)所的決策層人員主要是做財務(wù)出身的技術(shù)型人才，有相當(dāng)一部分是靠政策、靠關(guān)系、靠機(jī)遇才進(jìn)入管理層，他們對事務(wù)所難以做到科學(xué)合理的管理。（2）從業(yè)人員整體素質(zhì)低。學(xué)歷上，本土?xí)嫀熓聞?wù)所的從業(yè)人員中中專學(xué)歷、大專學(xué)歷、大學(xué)本科學(xué)歷依次占總?cè)藬?shù)九成以上，研究生以上學(xué)歷的只占不到10%。專業(yè)技術(shù)資格上，本土?xí)嫀熓聞?wù)所的從業(yè)人員中具備注冊會計師資格的占總?cè)藬?shù)的76.5%，而全國外資會計師事務(wù)所從業(yè)人員中具備注冊會計師資格的占92.6%。注冊會計師的職業(yè)道德上，數(shù)據(jù)顯示我國注冊會計師的職業(yè)道德還有待提高。

2.人力資源結(jié)構(gòu)不合理。通過上述分析可知，我國會計師事務(wù)所從業(yè)人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)不合理，其大專及以下學(xué)歷人員所占比重較大，而研究生以上學(xué)歷人員較少。專業(yè)構(gòu)成上，隨著管理咨詢等新興業(yè)務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，事務(wù)所對綜合性人才的需求越來越大，以注冊會計師為主體，注冊資產(chǎn)評估師、稅務(wù)師和律師等各種人才為輔的人才庫為事務(wù)所的發(fā)展提供了強(qiáng)勁的動力。與國外事務(wù)所相比，由于國內(nèi)的會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍狹窄，結(jié)構(gòu)單一，因而其人才構(gòu)成就相對單一，專業(yè)構(gòu)成結(jié)構(gòu)不合理。另外，與“四大”相比，我國會計師事務(wù)所的注冊會計師年齡分布也不合理，其年齡結(jié)構(gòu)相對老齡化。

3.人才流失嚴(yán)重。注冊會計師行業(yè)以“智力”資源為生產(chǎn)資料，要提供高質(zhì)量的服務(wù)，就必須具備高質(zhì)量的人力資源，高素質(zhì)的專業(yè)人才是事務(wù)所的立足之本。隨著會計服務(wù)市場的開放，國外會計師事務(wù)所紛紛涌入我國，導(dǎo)致國外事務(wù)所從國內(nèi)會計師事務(wù)所挖人才。由于體制、機(jī)制、薪酬等方面的原因，國內(nèi)會計師事務(wù)所對一些年輕的專業(yè)人才失去了吸引力，導(dǎo)致國內(nèi)會計師事務(wù)所的人才流失，加劇了其經(jīng)營風(fēng)險。從整個會計市場來看，人才的流動屬于人力資源的合理配置，有利于培育會計市場，但過于頻繁的人才流動也會對國內(nèi)會計師事務(wù)所造成負(fù)面影響。X

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