謝旺　張明源

【摘要】2013年8月23日，中國內部審計協(xié)會頒布了新修訂的《中國內部審計準則》，該準則已于于2014年1月1日起施行，從而標志我國內部審計準則體系的進一步的完善，并逐步與國際接軌。本文簡要比較了中外內部準則的結構和框架以及其主要內容，以期找出差距，從而指出我國內部審計在準則制定上可以改進和發(fā)展的地方，從而促進內部審計的進步與發(fā)展。

【關鍵詞】內部審計 比較 準則體系

為了適應內部審計的最新發(fā)展，更好地發(fā)揮內部審計準則在規(guī)范內部審計行為、提升內部審計質量方面的作用，中國內部審計協(xié)會對2003年以來發(fā)布的內部審計準則進行了全面、系統(tǒng)的修訂。2013年8月23日，中國內部審計協(xié)會以公告形式頒布了新修訂的《中國內部審計準則》（以下簡稱新準則），并于2014年1月1日起施行。新準則的頒布，標志我國內部審計準則體系的進一步發(fā)展和完善，并逐步與國際慣例接軌。

新準在總框架以及其內容上都進行了更新與改進，從而進一步縮小了我國內部審計準則與國際內部審計協(xié)會即IIA的最新的準則的差距，表明我國企業(yè)內部審計準則正在逐步拉進與國際理論與實踐的距離，與此同時，國際內部審計準則所表現的出的優(yōu)點也是我們可以借鑒的地方，從而促進我國內部審計準則的完善，使我國企業(yè)內部審計的理論與實踐與國際慣例進一步接軌，本文將從準則框架、結構以及相關的主要內容上對中外內部審計準則進行一定的比較，以期找出兩者差距，從而指出我國企業(yè)內部審計準則可以發(fā)展及改進的地方。

一、框架之上的比較

（一）中國內部審計準則體系

新準則內部審計準則體系由三部分組成：基本準則、具體準則以及職業(yè)道德規(guī)范。

基本準則是內部審計準則總綱領、內部審計從業(yè)者應遵守的基本規(guī)范，以及另外兩部分的制定依據，在準則體系中擁有最高的法定約束力和權威性；以基本準則為依據制定基本準則，基本準則則是內部審計工作應遵守的規(guī)范，較為具體及具有操作上的指引意義，其權威性低于前者；職業(yè)道德規(guī)范是開展審計工作時內審人員所應具備的職業(yè)品德，也規(guī)定了內審工作的職業(yè)紀律以及在實施審計時內審人員應承擔的職責。將職業(yè)道德規(guī)范納入準則體系屬于國際慣例，其具有法定的約束力，也處于準則體系的最高層次。

（二）IIA規(guī)定的內部審計準則體系框架

IIA職業(yè)實務框即PPF由強制性指南、實務咨詢以及發(fā)展和實務支持組成。

所謂強制性指南，指在任何情況必須使用的準則，包含了對內部審計的定義，以及內部審計的人員職業(yè)道德規(guī)范和職業(yè)實務準則。PPF的第二個層次便是實務咨詢，它屬于一個建設性條款，對準則的運用以及解釋提出詳細建議，也包含諸如內部審計準則公告、咨詢服務準則、風險管理細則、信息安全服務準則等的新信息；發(fā)展與實務支持即內部審計界最新實務，包含IIA的專題及研究報告、參考的書目、教育培訓等推薦參考意見。

二、內部審計準則

（一）結構比較

新準則基本準則含六章三十三條。總則，說明本準則的目的及依據、內部審計定義及本準則適用范圍；一般準則，要求組織應當設置與其目標、性質、規(guī)模、治理結構等相適應的內部審計機構，并配備具有相應資格的內部審計人員。并規(guī)定內部審計人員應有職業(yè)審慎性、勝任能力以及保密；作業(yè)準則，是進行內部審計工作時遵循的基本要求，描述該怎樣進行審計工作；第四章為報告準則，確定了審計報告出具要求，及怎樣對審計結果出具審計報告；第五章為內部管理準則，共兩條，闡明內部審計的報告對象，應有的組織結構以及管理模式；最后一章是附則，表明準則的發(fā)布、解釋者及實施的日期。

IIA最新的內部審計職業(yè)實務準則即SPPIA，共五部分構成。第一是導言，提出了內部審計的定義、適用對象及目的，以及準則的三個部分，即屬性標準，工作準則以及實施準則。屬性標準明確內審機構和人員應具備的特點，工作準闡明內審工作性質以及工作業(yè)績衡量標準，實施準則具體運用了以上的準則?？梢娗皟烧呤菍炔繉徲嫎I(yè)務廣泛地規(guī)定，實施準則卻是對特定的審計項目的限定。同時，導言提出，準則的制定方式IIA內部審計準則委員會，并表彰了其在準則制定過程的努力。

屬性準則位于第二部分，主要內部審計業(yè)務的實施具有的特征，有四個主要方面：實施審計業(yè)務的權責以及目的、專業(yè)勝任能力、獨立性和客觀性、及應有的職業(yè)關注以及審計工作質量保證和改進。工作準則處第三部分，提出審計工作的指南及質量衡量標準，分為7個部分：內部審計管理工作、工作性質、審計計劃、執(zhí)行審計業(yè)務、審計結果的交流、過程監(jiān)督以及管理者對待風險的態(tài)度。執(zhí)行準則為屬性準則及工作準則的運用和操作提供指南，涉及到了審計確認與咨詢的活動。最后部分為內部審計術語，對若干審計詞匯進行說明以及定義。

新準則與SPPIA相比較，SPPIA更詳細具體，是內部審計最新動態(tài)及發(fā)展趨勢的反映，有著更為豐富的內容，也囊括了我國內部審計準則大多的規(guī)定。

（二）主要內容比較

1.內部審計定義。我國新準則的定義：一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。

IIA規(guī)定：一項獨立、客觀的確認與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經營。通過系統(tǒng)及規(guī)范的方法，評估、改進風險管理、控制、管理過程的有效性，幫助實現組織目標。

可見二者對內審目標、職能、性質等的定義已很接近，正表明我國內部審計的不斷與國際接軌。

2.準則適用范圍。新準則適用于各類組織的內部審計機構、人員及其從事的內部審計活動。其他組織或個人接受委托、聘用，承辦或者遵守本準則參與內部審計業(yè)務；IIA確定的適用范圍為：各種目的、規(guī)模和結構的、法律和文化背景相同或者不同的組織內外審計人員。

可見在服務范圍上，中國內部審計準則已和SPPIA一樣具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織，有了從原先的國內機構及組織到國際范圍的轉變。

3.目的、權力和責任。新準則中對內部審計的目的規(guī)定是“促進組織完善治理、增加價值和實現目標”；關于責任，基本準則的“一般準則”規(guī)定：“內部審計的目標、職責和權限等內容應當在組織的內部審計章程中明確規(guī)定”。SPPIA中，其屬性準則規(guī)定了內部審計部門的目的、權責等應計入國際內部審計師協(xié)會憲章，并由董事會審查、通過。

4.獨立性與客觀性。一般準則指出：內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位的業(yè)務活動、內部控制和風險管理的決策與執(zhí)行。新準則也說明了內部審計師保持獨立性以及客觀性的方式措施。

IIA指出，“內部審計部門須保持獨立性，內部審計師須客觀地開展工作。獨立性是審計的基本原則，指內部審計活動公正地履行職責時免受任何威脅其履行職能的情況影響?？陀^性指不偏不倚的工作態(tài)度，使得內部審計師在開展業(yè)務時相信其工作成果且不會做出質量方面的妥協(xié)。

可見，新準則對獨立、客觀性的規(guī)定，仍然籠統(tǒng)抽象，且沒對獨立性及客觀性進行定義與解釋，也沒列舉作損獨立性或客觀性的情況，更沒說明發(fā)生該情況下的披露。而IIA從定義出發(fā)，列舉有損獨立性、客觀性的幾種情況，并規(guī)定如何進行充分的披露。IIA試圖確保內部審計機構的確認業(yè)務不受任何干擾，首席審計執(zhí)行官報告責任也很靈活，從而適應了各規(guī)模和形式的組織。

5.專業(yè)勝任能力與職業(yè)關注。新準則指出：內部審計人員應當具備以下所需的專業(yè)知識、職業(yè)技能和實踐經驗：一是審計、會計、財務、稅務、經濟、金融、統(tǒng)計、管理、內部控制、風險管理、法律和信息技術等專業(yè)知識，以及與組織業(yè)務活動相關的專業(yè)知識；二是語言文字表達、問題分析、審計技術應用、人際溝通、組織管理等職業(yè)技能；三是必要的實踐經驗及相關職業(yè)經歷?？梢?，準則對專業(yè)勝任能力主要含：第一，必要知識。必須具有會計、審計和有關專業(yè)知識，這是內部審計人員最為基本的素質。第二，業(yè)務能力。內部審計工作者要很好地完成任務，要具備必要的業(yè)務能力。業(yè)務能力需審計工作的實踐漸漸提高。第三，熟悉情況。內部審計工作者應熟悉本單位經營活動及內部控制，因為對本組織的情況的熟悉，使內部審計人員在對本組織的審計實施時更優(yōu)于外部審計。第四，專業(yè)訓練。審計理論不斷更新，環(huán)境更加復雜，運用的方法也不斷進步，便要求內部審計工作者接受后續(xù)教育，不斷參與實踐和學習，從而保證專業(yè)素養(yǎng)的逐步提高。第五，交際能力。語言文字表達、問題分析、審計技術應用、人際溝通、組織管理等技能。

新準則提到應有的職業(yè)關注，即內部審計從業(yè)者應遵守職業(yè)道德規(guī)范，以應有的職業(yè)謹慎實施內部審計業(yè)務，實施業(yè)務時，應保持職業(yè)謹慎，合理運用職業(yè)判斷。職業(yè)謹慎指內部審計人員開展業(yè)務時應具備兢兢業(yè)業(yè)的責任感，并時刻保持應有的慎重態(tài)度。

IIA中專業(yè)勝任能力的定義是：內審人員應具備知識、技能及必需的能力，以完成職責。具體要求如下：在內部審計人員不具備充分知識、技能或能力的情況下，首席審計執(zhí)行官應獲得相關建議及幫助或者減少咨詢業(yè)務；審計師應當有充足知識識別舞弊證據，但并必須有以發(fā)現、調查欺詐為職責的人員所具備的專業(yè)知識?？傊?，內審人員必須擁有充分能力，以職業(yè)方式完成既定目標。

對于應有的職業(yè)關注，IIA指出：內部審計師應有合理謹慎的態(tài)度和職業(yè)關注，可應有的職業(yè)關注并不表示永不犯錯，同時要考慮到：達到目標所需要工作程度、事情的復雜性和重要性、風險管理及內部控制的適當性和有效性；不當行為或不遵循制度的可能性。審計師應該對可能影響企業(yè)目標、經營管理的重大風險保持警惕，也不是要求所有風險都被識別出來。

與此同時，專業(yè)勝任能力要求當中，新準則提出了審計工作人員應具有較好的人際交往能力，更加重視內部審計部門與其他部門的聯(lián)系，更加注重與董事會、管理層關系的協(xié)調。IIA也非常重視審計師的交際能力，并將其視為發(fā)揮內部審計師作用、達到內部審計目的關鍵因素之一。當然，IIA更為細致地對內部審計的專業(yè)勝任能力、應有的職業(yè)關注進行了規(guī)定。

三、展望

本文僅僅對新準則的一般準則所涉及到的內容，IIA的屬性準則中相應部分作了簡單比較。目的是為了找到差異及存在差異的原因，從而借鑒國際內部審計準則的先進之處、完善我國的企業(yè)內部審計準則，提升內部審計的職業(yè)水平，有效發(fā)揮其增加企業(yè)價值、改善組織經營管理等的作用。

世界一體化的加速及企業(yè)面臨的環(huán)境的變幻，企業(yè)間競爭日益白熱化，而內部審計在改善企業(yè)經營管理、完善公司治理結構以及幫助企業(yè)實現目標、增加企業(yè)價值等方面起著日益重要的作用。我國從1983年國務院各部委和國有大中型企業(yè)才開始實現內部審計，相對于西方資本主義國家較為成熟的企業(yè)內部審計，由于我國企業(yè)內部審計起步較晚，與其先進的內部審計理論與實務還有相當的差距。故而如何抓住世界經濟迅速發(fā)展給我國企業(yè)帶來的機遇，發(fā)展內部審計職業(yè)，提高企業(yè)競爭力，是每個內部審計工作人員所面臨的重大課題。

參考文獻

[1]2013年8月20日頒布的《中國內部審計準則》.

[2]劉曉連.《國際內部審計研究》，博士學位論文，2004.

[3]王光遠.嚴暉《中國內部審計準則與國際內部審計準則的比較與借鑒》.