柴茂蕊

目前隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，與之相配套的法律法規(guī)也日趨完善。由于稅收法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)整力度加大，越來(lái)越多的房地產(chǎn)企業(yè)更加注重納稅籌劃。筆者結(jié)合自己的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，在房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅納稅籌劃方面加以探討。

一、 土地增值稅籌劃的重要性

截至2006年末，稅務(wù)局對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)一般只是按銷售收入的1%預(yù)征。2007年初發(fā)布了國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)文《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，要求各地從2007年2月1日起對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅進(jìn)行清算，由此拉開了全國(guó)土地增值稅清算的序幕。高達(dá)30%-60%的稅率，使得土地增值稅與營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅成為對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤(rùn)影響最大的三個(gè)稅種。清算初始，全國(guó)各地稅收管理機(jī)關(guān)對(duì)清算細(xì)則的把握均有所不同，經(jīng)過(guò)幾年的摸索經(jīng)驗(yàn)，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)各地土地增值稅清算過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行了更為細(xì)致的規(guī)定，清算標(biāo)準(zhǔn)也愈加嚴(yán)格。因此，房地產(chǎn)企業(yè)提前進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃以減少稅收負(fù)擔(dān)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，顯然刻不容緩。

二、 土地增值稅納稅籌劃技巧探討

1、靈活運(yùn)用減免稅優(yōu)惠政策及臨界點(diǎn)進(jìn)行納稅籌劃。

房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項(xiàng)目，總要獲得一定的利潤(rùn)，但利潤(rùn)率越高，繳納的土地增值稅就越多，稅后利潤(rùn)可能反而越小。因此，如果做到使房?jī)r(jià)在同行中最低，應(yīng)繳土地增值稅越少，所獲利潤(rùn)最多，這是房地產(chǎn)公司應(yīng)認(rèn)真考慮的問(wèn)題。

按照稅法有關(guān)優(yōu)惠政策的規(guī)定，納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定的四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)稅。對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額：不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不適用該免稅規(guī)定。因此，企業(yè)應(yīng)力爭(zhēng)將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率控制在20%之內(nèi)，享受國(guó)家的免稅政策。

再就是“20%的增值額”即臨界點(diǎn)，也可以在此進(jìn)行納稅籌劃。如果企業(yè)建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的增值率在20%這個(gè)臨界點(diǎn)上，可通過(guò)適當(dāng)控制出售價(jià)格以避免繳納土地增值稅。首先要測(cè)算增值率（增值額與允許扣除項(xiàng)目金額的比率），然后設(shè)法調(diào)整增值率。改變?cè)鲋德实姆椒ㄓ袃煞N：一是合理定價(jià)，如在銷售過(guò)程中增值率略高于兩級(jí)稅率檔次交界的增值率，通過(guò)適當(dāng)降低價(jià)格可以減少增值額，降低土地增值率的適用稅率，從而減輕稅負(fù)；二是增加扣除額，主要是通過(guò)加大投入來(lái)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。按《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本中包括的可以扣除的項(xiàng)目有：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等。納稅人可以通過(guò)改善住房環(huán)境，提高房產(chǎn)的質(zhì)量來(lái)適當(dāng)增加扣除項(xiàng)目，以高質(zhì)低價(jià)來(lái)占領(lǐng)市場(chǎng)。

2、 適度延伸產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈，跨行業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化。

對(duì)集團(tuán)化的房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地增值稅籌劃的總體思路就是延伸價(jià)值鏈，將利潤(rùn)向上下游延伸。比如將房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為非房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)，比如建筑、裝修、設(shè)計(jì)、園林綠化、服務(wù)、貿(mào)易等其他關(guān)聯(lián)行業(yè)利潤(rùn)，一方面，增大成本起到降低土地增值額以及適用土地增值率的雙重效果，最終達(dá)到降低稅負(fù)的目的；另一方面，由于房地產(chǎn)行業(yè)不能采取核定征收企業(yè)所得稅，而其他行業(yè)則沒(méi)有強(qiáng)制要查賬征收的要求，分流利潤(rùn)的外圍公司利用核定征收以及財(cái)政返還或財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)政策也是降低整體稅負(fù)的有效措施之一。但是隨著稅收管理的愈加嚴(yán)格，此種方法應(yīng)注意“適度”，在合理的成本增加范圍內(nèi)操作。

3、 期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)成本。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用除利息支出外都不按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而是以土地價(jià)款和開發(fā)成本合計(jì)金額作為基礎(chǔ)按比例計(jì)算扣除。按照規(guī)定，屬于公司總部發(fā)生的期間費(fèi)用，如：管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等不能作為扣除項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有直接影響。但若采用適當(dāng)人員分配方法和其他合理組織管理方法，使這些費(fèi)用能夠作為開發(fā)成本列支，則可增加扣除項(xiàng)目數(shù)額，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅。一般公司總部也相應(yīng)設(shè)置了龐大的人員組織，公司總部沒(méi)有直接的經(jīng)營(yíng)收入來(lái)源，卻有大量的期間費(fèi)用發(fā)生，這在企業(yè)所得稅方面不占任何優(yōu)勢(shì)。例如，企業(yè)可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于某一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。如果某部門某人員兼任下屬某房地產(chǎn)項(xiàng)目的工程管理，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么其有關(guān)費(fèi)用可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開發(fā)間接費(fèi)中去。而開發(fā)間接費(fèi)屬于開發(fā)成本的組成部分，不僅可以作為扣除項(xiàng)目金額扣除，而且可以作為加計(jì)扣除20%的計(jì)算基數(shù)，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

4、 采用合適的利息支出進(jìn)行納稅籌劃。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除，用公式表示為：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=利息+（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%

但是，如果納稅人不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯虿荒軌蛱峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。用公式表示為：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%

因此，如果納稅人在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，借款數(shù)額較大，其利息實(shí)際數(shù)大于取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款加上房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，那么，企業(yè)可以提供金融機(jī)構(gòu)的證明，采用第一種方式據(jù)實(shí)計(jì)扣利息，以增加扣除項(xiàng)目金額，降低增值額，節(jié)省稅款。如果納稅人在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，自有資金比較充裕，借款數(shù)額較小，其利息實(shí)際數(shù)小于地價(jià)款加上房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，則可以不分?jǐn)偨杩罾⒒虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明。這樣，就可以按第二種方式計(jì)扣利息，也能使利息扣除項(xiàng)目金額達(dá)到最大，同樣有利于納稅人節(jié)省稅款。

總之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)規(guī)劃時(shí)，集團(tuán)化的開發(fā)企業(yè)要比單一的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的空間大得多，企業(yè)要充分考慮到土地增值稅對(duì)開發(fā)項(xiàng)目利潤(rùn)的影響，并根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)和開發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)，選擇適合本企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃方法，從而達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)價(jià)值最大化的目的。