【摘要】企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組是當(dāng)前企業(yè)集團(tuán)為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力等而采取的經(jīng)濟(jì)行為。筆者基于財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，通過(guò)對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組中吸收合并兩個(gè)案例的納稅籌劃進(jìn)行簡(jiǎn)要剖析，選擇以綜合稅收成本最優(yōu)化的資產(chǎn)重組稅務(wù)處理，最大限度實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)重組收益。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)重組 吸收合并 納稅籌劃

資產(chǎn)重組是指企業(yè)以提高核心競(jìng)爭(zhēng)力和擴(kuò)大獲利空間為目的，通過(guò)各種途徑對(duì)所擁有的資產(chǎn)進(jìn)行重新調(diào)整、配置、組合的過(guò)程。企業(yè)集團(tuán)隨著發(fā)展進(jìn)程，往往會(huì)出于戰(zhàn)略目標(biāo)、資源整合、消除不必要的內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)、增強(qiáng)控制等考慮，進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等行為。本文基于《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)59號(hào)文）的規(guī)定，通過(guò)對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部吸收合并方式的資產(chǎn)重組進(jìn)行案例分析，從一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種情況著手，尋求最優(yōu)的稅務(wù)處理方法。

一、資產(chǎn)重組的案例背景

（一）重組方案

公司甲和乙均屬于A公司的全資子公司，甲公司與乙公司從事同一行業(yè)但無(wú)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系業(yè)務(wù)，甲公司為盈利公司，乙公司為虧損公司。A公司為了理順管理流程有效縮減管理層級(jí)控制成本，同時(shí)增加自身經(jīng)營(yíng)實(shí)力，擬吸收合并甲公司；A公司吸收合并甲公司后，出于現(xiàn)金流角度考慮，解決乙公司貸款困境，維持乙公司正常持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況，擬再吸收合并乙公司。兩次吸收合并后，A公司存續(xù)，甲公司和乙公司均解散。對(duì)于A公司而言，吸收合并甲、乙公司，是集團(tuán)內(nèi)部實(shí)施的資產(chǎn)重組的行為，從本質(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移。

假設(shè)：A公司對(duì)甲公司的投資成本為10，000萬(wàn)元；對(duì)乙公司的投資成本4，000萬(wàn)元。甲、乙兩個(gè)公司資產(chǎn)重組日的財(cái)務(wù)狀況，分別如下：

（二）會(huì)計(jì)處理方案

對(duì)于上述資產(chǎn)重組事項(xiàng)，甲、乙公司始終受A公司共同控制，屬于同一控制下的企業(yè)合并。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，資產(chǎn)重組日A公司按照被合并公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)入賬，投資成本與被合并公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值差異，計(jì)入投資收益。該同一控制下企業(yè)合并，對(duì)A公司合并報(bào)表無(wú)影響。

二、資產(chǎn)重組的納稅籌劃

（一）59號(hào)文對(duì)資產(chǎn)重組稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定

59號(hào)文規(guī)定企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)按條件不同可以采用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理，被重組企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)；特殊性稅務(wù)處理，被重組企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以賬面價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)，即特殊性稅務(wù)處理實(shí)際上是重組的稅收優(yōu)惠政策。

特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

如企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性重組并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

（二）重組方案判斷

上述資產(chǎn)重組事項(xiàng)，屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。從最終控制方A公司的角度，該項(xiàng)重組交易僅是A公司原本已控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)該影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)變化。因此，上述資產(chǎn)重組事項(xiàng)在滿足五項(xiàng)特殊性稅務(wù)處理前提條件的情況下，可適用特殊性稅務(wù)處理，即A公司對(duì)該資產(chǎn)重組事項(xiàng)的稅務(wù)處理具有方案選擇權(quán)。

（三）重組方案的稅務(wù)處理選擇

1.A公司吸收合并甲公司。A公司吸收合并甲公司，甲公司解散。資產(chǎn)重組日，甲公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值16，800萬(wàn)元，評(píng)估增值6，000萬(wàn)元。

（1）一般性稅務(wù)處理。甲公司稅務(wù)注銷(xiāo)時(shí)，凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為16，800萬(wàn)元，視同可變現(xiàn)凈值，評(píng)估增值6，000萬(wàn)元，需繳納企業(yè)所得稅1，500萬(wàn)元。A公司吸收合并甲公司，A公司本級(jí)投資成本10，000萬(wàn)元與甲公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值16，800萬(wàn)元的差異6，800萬(wàn)元，確認(rèn)稅務(wù)口徑投資收益，該投資收益屬于甲公司累計(jì)盈余公積中股東按股權(quán)比例享有的部分，為股息所得，免繳企業(yè)所得稅。A公司吸收合并甲公司的資產(chǎn)負(fù)債，以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)，即甲公司稅務(wù)注銷(xiāo)時(shí)評(píng)估增值繳納的企業(yè)所得稅為時(shí)間性差異，待甲公司資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)返回。

（2）特殊性稅務(wù)處理。A公司吸收合并甲公司，選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，甲公司的資產(chǎn)負(fù)債以賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此甲公司稅務(wù)注銷(xiāo)時(shí)，評(píng)估增值無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。

（3）方案比較。A公司吸收合并甲公司的兩個(gè)方案比較，特殊性稅務(wù)處理在資產(chǎn)重組日少繳企業(yè)所得稅1，500萬(wàn)元，該項(xiàng)差異雖然為時(shí)間性差異，但對(duì)A公司而言，減少現(xiàn)金流支出，同時(shí)減少財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，A公司吸收合并甲公司，應(yīng)選擇特殊性稅務(wù)處理。

2.A公司吸收合并乙公司。A公司吸收合并乙公司，乙公司解散。資產(chǎn)重組日，乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值100萬(wàn)元，評(píng)估減值500萬(wàn)元。

（1）一般性稅務(wù)處理。乙公司稅務(wù)注銷(xiāo)時(shí)，凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為100萬(wàn)元，視同可變現(xiàn)凈值，評(píng)估減值500萬(wàn)元，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅。乙公司累計(jì)虧損3，400萬(wàn)元和評(píng)估減值500萬(wàn)元，不得結(jié)轉(zhuǎn)至吸收合并后A公司以后年度利潤(rùn)進(jìn)行抵扣。A公司吸收合并乙公司，A公司本級(jí)投資成本4，000萬(wàn)元與乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值100萬(wàn)元的差異3，900萬(wàn)元，確認(rèn)稅務(wù)口徑投資損失，可抵扣企業(yè)所得稅975萬(wàn)元。A公司吸收合并乙公司的資產(chǎn)負(fù)債，以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)，即A公司在資產(chǎn)重組日抵扣的投資損失中500萬(wàn)元（評(píng)估減值）為時(shí)間性差異，待乙公司資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)返回。

（2）特殊性稅務(wù)處理。A公司吸收合并乙公司，選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，乙公司的資產(chǎn)負(fù)債以賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司本級(jí)投資成本4，000萬(wàn)元與乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值600萬(wàn)元的差異3，400萬(wàn)元，確認(rèn)投資損失，可抵扣企業(yè)所得稅850萬(wàn)元。乙公司被合并前的虧損，可由合并后A公司抵扣的限額=乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值100萬(wàn)元×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。因乙公司凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值僅100萬(wàn)元，該項(xiàng)可抵扣虧損忽略不計(jì)。

（3）方案比較。A公司吸收合并乙公司的兩個(gè)方案比較，一般性稅務(wù)處理在資產(chǎn)重組日少繳企業(yè)所得稅125萬(wàn)元（975萬(wàn)元-850萬(wàn)元），該項(xiàng)差異雖然為時(shí)間性差異，但對(duì)A公司而言，減少現(xiàn)金流支出，同時(shí)減少財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，A公司吸收合并乙公司，應(yīng)選擇一般性稅務(wù)處理。

綜上所述，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部吸收合并方式的資產(chǎn)重組，若該項(xiàng)資產(chǎn)重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，企業(yè)集團(tuán)具有稅務(wù)處理方式的選擇權(quán)。一般情況下，被吸收合并企業(yè)凈資產(chǎn)為評(píng)估增值時(shí)，選擇特殊性稅務(wù)處理，稅務(wù)成本最低；被吸收合并企業(yè)凈資產(chǎn)為評(píng)估減值時(shí)，選擇一般性性稅務(wù)處理，稅務(wù)成本最低。

三、資產(chǎn)重組方案選擇的注意事項(xiàng)

通過(guò)上述案例的稅務(wù)處理方法的比較，我們可以清晰看到，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組所選擇的方案不同，所帶給企業(yè)集團(tuán)的稅務(wù)成本也不一致。因此，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部在進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)，首先要了解資產(chǎn)重組方案可選擇的稅務(wù)處理途徑；其次應(yīng)仔細(xì)分析各種可選擇途徑的利弊取舍，綜合計(jì)算各方案下資產(chǎn)重組的稅收成本，并以此作為最優(yōu)方案的選擇，最大限度的實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)重組收益；最后應(yīng)關(guān)注稅務(wù)處理的程序性規(guī)定，做好稅務(wù)申報(bào)具體工作。

參考文獻(xiàn)

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[3]黃志彬.《試論企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅的處理》，《時(shí)代金融》 2011年2月.

作者簡(jiǎn)介：陳勇（1976-），男，現(xiàn)供職于廣發(fā)證券股份有限公司浙江分公司，任財(cái)務(wù)部主管，負(fù)責(zé)杭州鳳起路和杭州錢(qián)江營(yíng)業(yè)部的財(cái)務(wù)管理工作。