孫冀萍

【摘 要】 隨著我國(guó)事務(wù)所合并風(fēng)潮的興起，事務(wù)所做大了，但是否做強(qiáng)，與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率密切相關(guān)。一個(gè)以人力資本為主要投入要素的產(chǎn)業(yè)，人力資本對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響必然是至關(guān)重要的。文章試圖從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析人力資本因素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響，以期對(duì)事務(wù)所做強(qiáng)提供理論借鑒。

【關(guān)鍵詞】 人力資本； 事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率； 不完全契約理論

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）09-0041-03

一、引言

中國(guó)改革開放后，伴隨著資本市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)也以驚人的速度擴(kuò)張。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)，2010年，全行業(yè)業(yè)務(wù)收入創(chuàng)歷史新高，達(dá)到375億元，增長(zhǎng)18%，不僅高于行業(yè)2009年2.5%的增速和主要國(guó)際會(huì)計(jì)公司網(wǎng)絡(luò)平均2%的增速，也高于同期GDP10.2%的增速。就前百家事務(wù)所來(lái)說，2002年其業(yè)務(wù)收入為44.3億元，到2010年，就增加到231.04億元，增長(zhǎng)速度超過四倍。另外，我們還注意到，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)的業(yè)務(wù)收入更為驚人，2002年國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)成員所合計(jì)業(yè)務(wù)收入為16.9億元，約占百大事務(wù)所總業(yè)務(wù)收入的38%。到2010年，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)成員所達(dá)到95.2億元，約占百大事務(wù)所總業(yè)務(wù)收入的41%。面對(duì)國(guó)際四大在中國(guó)的擴(kuò)張，中國(guó)通過引導(dǎo)和推動(dòng)國(guó)內(nèi)事務(wù)所以合并的方式實(shí)現(xiàn)超常規(guī)快速發(fā)展已成為政策制定者、行業(yè)管理者和業(yè)界領(lǐng)導(dǎo)者的共識(shí)。但事務(wù)所合并后，在“做大”的同時(shí)是否能真正“做強(qiáng)”，這還與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率相關(guān)。何種原因造成事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的差異，以及如何縮小與高經(jīng)營(yíng)效率事務(wù)所的差異，應(yīng)是我們關(guān)注的焦點(diǎn)。

二、關(guān)于事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率差異影響因素的爭(zhēng)論

討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的文獻(xiàn)相對(duì)比較少。國(guó)外學(xué)者Cheng，wang and weng（2000）運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（Data Envelopment Analysis：DEA）對(duì)1994年臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率進(jìn)行分析，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征與經(jīng)營(yíng)效率的相關(guān)性，研究發(fā)現(xiàn)，營(yíng)業(yè)收入越高、成立越久的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率越高；收入集中于單一業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師比率越高，培訓(xùn)支出金額越高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)營(yíng)效率越好?？梢?，事務(wù)所的發(fā)展時(shí)間、行業(yè)專長(zhǎng)、人力資本等對(duì)經(jīng)營(yíng)效率有著正向影響。

Banker，Chang and Kao（2002）分析了美國(guó)某大國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所五個(gè)分所的經(jīng)營(yíng)效率，特別對(duì)該事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率提升是否因其在1998年投資巨額資金于信息技術(shù)所導(dǎo)致進(jìn)行了研究。研究顯示，IT投資確實(shí)影響了事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。隨后，Banker et al.（2005）以Malmquist生產(chǎn)力指數(shù)，分析事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的變化，認(rèn)為生產(chǎn)力的提升來(lái)自于技術(shù)進(jìn)步。

Dopuch，Gupta& Simunic et al.（2003）運(yùn)用DEA方法分析由六大事務(wù)所1989年的審計(jì)生產(chǎn)相對(duì)效率，研究以客戶具體特征為投入，以勞動(dòng)小時(shí)為輸出變量，研究表明不同人力資本每小時(shí)平均收入隨著非效率而增加，從而證明了公眾會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)生產(chǎn)中的非效率以及不同人力資本在效率方面的差異。

Knechel，Rouse and Schelleman（2009）對(duì)1991年307個(gè)審計(jì)合約分析事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率進(jìn)行分析，實(shí)證結(jié)果表明，事務(wù)所審計(jì)大型客戶、歷年制客戶與自動(dòng)化生產(chǎn)的客戶時(shí)，較有效率。當(dāng)事務(wù)所提供稅務(wù)服務(wù)或客戶有子公司時(shí)，審計(jì)較無(wú)效率?？梢?，他們認(rèn)為客戶特征對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率是有影響的。

國(guó)內(nèi)對(duì)事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率研究得更少，許漢友等（2008）利用DEA法對(duì)20家中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率進(jìn)行了研究；此后，林孝倫（2010）除了針對(duì)2004年與2008年度資料分別分析各年度中國(guó)前百大事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率外，還比較了事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的變化，但研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后，規(guī)模擴(kuò)大了，經(jīng)營(yíng)效率并沒有預(yù)期的顯著提升，即做大的同時(shí)并沒有真正做強(qiáng)。那到底還有什么因素影響事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率呢？

總的來(lái)看，審計(jì)師特征、客戶特征以及審計(jì)技術(shù)的變化和審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境都對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率有影響?；谧?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是典型的依賴人的智力型行業(yè)，而且在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本中，物質(zhì)資本所占比重很小，人力資本所占比重很大，所以，探討人力資本對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響很有必要。

三、人力資本對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響

（一）理論基礎(chǔ)

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的內(nèi)涵

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)以人力資本為主要投入要素的產(chǎn)業(yè)。其經(jīng)營(yíng)效率就是指事務(wù)所投入各種不同層次的人力資源，利用知識(shí)、技術(shù)和技能，給客戶提供一定質(zhì)量水平的鑒證服務(wù)或其他信息服務(wù)，并取得報(bào)酬的過程中，既定質(zhì)量水平下的報(bào)酬產(chǎn)出與要素投入之間的關(guān)系。

經(jīng)營(yíng)效率可分為投入導(dǎo)向下的經(jīng)營(yíng)效率和產(chǎn)出導(dǎo)向下的經(jīng)營(yíng)效率。簡(jiǎn)單地說，投入導(dǎo)向下的經(jīng)營(yíng)效率，就是產(chǎn)出一定的情況下，投入要素越少經(jīng)營(yíng)效率越高；而產(chǎn)出導(dǎo)向下的經(jīng)營(yíng)效率是投入一定的情況下，產(chǎn)出越多經(jīng)營(yíng)效率越高。

2.人力資本基礎(chǔ)理論

美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)者舒爾茨于20世紀(jì)60年代首次提出人力資本的理論，被認(rèn)為是現(xiàn)代人力資本理論的起源。一般認(rèn)為，通過對(duì)可消費(fèi)資源的節(jié)約，進(jìn)行智力、體力和其他素質(zhì)的投資活動(dòng)，可以積累人的能力，并且該投資在以后的生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中能帶來(lái)更多的價(jià)值。在這個(gè)意義上，人的能力也是一種資本，即“人力資本”。人力資本具有以下特性：一是不可分離性，即與其載體不可分離，它會(huì)隨著載體的死亡而消失。二是累積性，其形成是一個(gè)長(zhǎng)期積累的過程，知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和能力是不斷持續(xù)積累的。三是異質(zhì)性，即不同載體的知識(shí)、生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)和技能有差別。此外，同一載體，在不同的時(shí)機(jī)、環(huán)境、場(chǎng)合，其行為表現(xiàn)可能不同，即人力資本作用的發(fā)揮和結(jié)果是與載體的主觀努力緊密聯(lián)系在一起的。

人力資本的管理雖與人力資源的管理不同，但是以其為基礎(chǔ)，關(guān)鍵是將“人”作為資本進(jìn)行管理，將“人”的管理與資本投資回報(bào)結(jié)合，即根據(jù)人力資本的相關(guān)信息加以管理，以期獲得最大的投資收益。對(duì)人力資本管理時(shí)，既要注重量，也要注重質(zhì)。值得注意的是，對(duì)人力資本最重要的投資當(dāng)屬教育投資。

3.交易費(fèi)用理論

交易費(fèi)用是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的核心和出發(fā)點(diǎn)。1937年，科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一書首次提出交易費(fèi)用概念，后威廉姆森等人系統(tǒng)研究了該理論，他們認(rèn)為交易費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)所要付出的代價(jià)或費(fèi)用。由于存在有限理性、機(jī)會(huì)主義、資產(chǎn)專用性使得市場(chǎng)交易費(fèi)用高昂。交易費(fèi)用本質(zhì)來(lái)說都是對(duì)社會(huì)財(cái)富和稀缺資源的損耗，但有些是交易所必需的，如為達(dá)成交易的信息搜尋費(fèi)用等；有些則純屬于浪費(fèi)，如由于人的機(jī)會(huì)主義行為引起的對(duì)交易的損害等。有些情況下，高額的交易費(fèi)用可能使交易無(wú)法達(dá)成。因此，交易費(fèi)用能影響經(jīng)濟(jì)效率。

4.不完全契約理論

不完全契約理論是對(duì)交易費(fèi)用理論（其集大成者是威廉姆森）的進(jìn)一步發(fā)展，該理論認(rèn)為，制定完全契約是不可能的，因?yàn)槿司哂杏邢蘩硇?，不可能預(yù)見所有的或然狀態(tài)；況且，由于信息的不完全性以及各種交易事項(xiàng)的不確定，也使得制定完全契約締約成本和證實(shí)成本太高。因此，不完全契約存在是必然的。也正是因?yàn)槿绱?，必然不能?guī)定各種或然狀態(tài)下的權(quán)責(zé)。因此，事前的契約總會(huì)有遺漏或未加規(guī)定的權(quán)力，這就產(chǎn)生了剩余控制權(quán)。當(dāng)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)對(duì)稱分布，且同為一個(gè)主體擁有，產(chǎn)權(quán)才具有穩(wěn)定性，這時(shí)若將剩余控制權(quán)配置給財(cái)產(chǎn)所有者是有效率的。所以，該理論認(rèn)為契約的績(jī)效取決于剩余控制權(quán)的配置，這就要求把所有權(quán)安排給投資重要的一方或者不可或缺的一方。

（二）理論分析

1.人力資本存量對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是人力資本密集的產(chǎn)業(yè)。不同的人力資本存量，如人力資源的數(shù)量、素質(zhì)和能力差異，意味著不同的潛在效率，不同的事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率。換句話說，如果事務(wù)所擁有較多的人力資源，則代表較高的效率。目前，對(duì)事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)時(shí)，非常重視的一個(gè)指標(biāo)就是事務(wù)所包含的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)。當(dāng)然，不僅要關(guān)注人力資本數(shù)量，還要關(guān)注人力資本結(jié)構(gòu)，因?yàn)槿肆Y本具有異質(zhì)性，不同的人力資源具有不同的素質(zhì)和能力，對(duì)事務(wù)所的產(chǎn)出貢獻(xiàn)是不同的。事務(wù)所擁有高層次的人力資源越多，事務(wù)所的審計(jì)效率越高。高層次的人力資源具有過硬的專業(yè)知識(shí)、豐富的經(jīng)驗(yàn)，容易對(duì)復(fù)雜事項(xiàng)作出準(zhǔn)確的判斷，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，能在短時(shí)間內(nèi)，創(chuàng)造更大的價(jià)值，從而越有利于事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的提高，而且，由于存在擴(kuò)散效應(yīng)和學(xué)習(xí)效應(yīng)，事務(wù)所內(nèi)高層次的人力資源對(duì)其他人力資源也具有影響，會(huì)帶動(dòng)事務(wù)所整體經(jīng)營(yíng)效率的提高。

2.人力資本利用效率對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響

事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的提高不僅取決于靜態(tài)的人力資本存量，更取決于人力資本利用效率。而人力資本利用效率低下有三種類型，下面從這三種類型分析各方面對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響。

（1）人力資本投資對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響

人力資本在實(shí)際應(yīng)用中能否產(chǎn)生高效率，首先取決于其技術(shù)知識(shí)類型和含量是否適合于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要。而人力資本投資是指形成和提高人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能力的一種投資行為，主要包括教育、培訓(xùn)、醫(yī)療保健和遷移等方面的投資。一般而言，教育投資越多，則人力資本水平越高；反之人力資本積累就少，不利于經(jīng)營(yíng)效率的提高。針對(duì)事務(wù)所來(lái)說，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育培訓(xùn)投資，會(huì)帶來(lái)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的提高。通過培訓(xùn)，原有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在數(shù)量不變的情況下，其知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)得到提高，更有助于個(gè)人潛在的效率發(fā)揮，對(duì)整體事務(wù)所來(lái)說，能創(chuàng)造更大的價(jià)值，事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率也越提高。

（2）人力資本配置對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響

事務(wù)所契約中主要以勞務(wù)利用為主。而購(gòu)買勞務(wù)要比購(gòu)買物品的情況復(fù)雜得多。再加上人力資本產(chǎn)權(quán)的特性更使得無(wú)法采用“事前全部講清楚”的合約模式。因此，事務(wù)所契約的不完全性尤其嚴(yán)重。由于契約的不完全性，合理的產(chǎn)權(quán)安排將會(huì)使事務(wù)所人力資本潛在效率得到激發(fā)，進(jìn)而提高事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率。具體來(lái)說，事務(wù)所合伙人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及其他從業(yè)人員均有著不同的效率。對(duì)組織中具有專門知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)豐富的人力資源如行業(yè)領(lǐng)軍人才等賦予所有權(quán)更會(huì)提高組織中的效率。國(guó)外學(xué)者Banker et al.（2003）和Chen & Lin（2007）的研究均表明，合伙人的生產(chǎn)效率較高，且不同的人力資源效率不同。Cheng et al.（2000）研究得出，事務(wù)所雇員比率對(duì)審計(jì)師運(yùn)營(yíng)效率有顯著的影響。

（3）人力資本有效投入對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率的影響

人力資本的有效投入在很大程度上要受到主觀努力的影響，個(gè)人實(shí)際產(chǎn)生的生產(chǎn)效率，不僅取決于能力，亦與努力程度有關(guān)。如果努力程度不高，即使人力資本投資恰當(dāng)、配置合理，也不能產(chǎn)生高的效率。

審計(jì)行業(yè)是高度依賴人的行業(yè)，由于人的有限理性及個(gè)人差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及職業(yè)判斷能力都存在著不確定性，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)法確知對(duì)方的交易能力、交易動(dòng)機(jī)和心理偏好以及全部信息，這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍表現(xiàn)出選擇理性，從而導(dǎo)致各種機(jī)會(huì)主義行為。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出的努力與應(yīng)有的努力程度不一致；當(dāng)事務(wù)所激勵(lì)不當(dāng)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)“搭便車”、偷懶等行為，從而使事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率低于預(yù)期水平；更有甚者，當(dāng)違規(guī)成本低于違規(guī)收益時(shí)，再加上審計(jì)質(zhì)量難以觀測(cè)，事務(wù)所有可能出于自利動(dòng)機(jī)，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。這些機(jī)會(huì)主義行為，導(dǎo)致行業(yè)的交易費(fèi)用高，增加了行業(yè)的總體投入水平，造成事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率水平低下。

四、結(jié)語(yǔ)及建議

人力資本既是引起事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率差異的原因，也是提高其經(jīng)營(yíng)效率的手段。既然人力資本存量及人力資本的利用效率能提高事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率，那么事務(wù)所應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以人才求發(fā)展的經(jīng)營(yíng)思路，注重人才吸收及培養(yǎng)、加大人力資本投資、健全人力資本制度安排，激發(fā)各層人力資源的投入水平，提高事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率，并在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝，真正實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的做大做強(qiáng)。

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