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（中國礦業(yè)大學管理學院 江蘇徐州221116）

《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第十條規(guī)定，一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 應用指南中對一般借款輔助費用的規(guī)定為：對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額。一般借款輔助費用具體處理方法在準則和應用指南中存在出入，使得相關的會計處理更為復雜。兩者的不同點在于一般借款輔助費用是否可以資本化，針對這一問題，筆者認為將一般借款輔助費用進行資本化是較為合理的，其原因在于以下三個方面。

一、一般借款輔助費用的經濟實質

筆者認為針對這一問題，應首先理解一般借款輔助費用的經濟實質。輔助費用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費用，包括借款手續(xù)費（如發(fā)行債券手續(xù)費）、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費用，就無法取得借款，因此輔助費用是企業(yè)借入款項所付出的一種代價，是借款費用的有機組成部分。企業(yè)為購建或者生產的符合資本化條件的資產，并且達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前占用了一般借款，就利用了一般借款的價值。而輔助費用作為一般借款費用的一部分，應該予以資本化。這樣符合“實質重于形式”的原則，也符合“配比”原則，因為無論是什么借款費用，用于購置資產而產生的輔助費用也是購置成本的一部分，其成本應當與該資產未來期間的收入相匹配。

二、一般借款輔助費用費用化違背金融工具的確認和計量準則的規(guī)定

一般借款輔助費用通常是其他金融負債，即除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的金融負債。通常情況下，企業(yè)發(fā)行的債券、因購買商品產生的應付賬款、長期應付款等，應當劃分為其他金融負債。其他金融負債應當按其公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。此時一般借款輔助費用計入負債初始確認金額。根據金融工具的確認和計量準則的規(guī)定，企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對金融負債進行后續(xù)計量。若采用準則中對一般借款發(fā)生的輔助費用，在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益的會計處理方法，就與上述準則規(guī)定相矛盾。

例：甲公司建造廠房，由于專門借款不足，占用了一筆一般借款，該一般借款為2010年1月1日發(fā)行的債券，面值500萬元，期限2年，年利率10%，取得借款500萬元每年年末支付利息，到期還本，借款時共發(fā)生手續(xù)費10萬元。甲公司于2010年1月1日用借款支付第一筆工程款，并于當日動工建設，工程于2010年12月31日達到預定可使用狀態(tài)。甲公司2010年資金支出如下：2010年1月1日支付工程款200萬元，2009年7月1日支付100萬元（一般借款實際利率為11.17%）。要求計算2010年甲公司一般借款費用的資本化金額。

解析：

資本化期間為2010年2月1日到2010年12月31日；累計超額支出加權平均數=200×12/12+100×6/12=250（萬元）。

方法一：按照準則中的規(guī)定，一般借款的手續(xù)費在發(fā)生時計入當期損益。資本化率為10%，2010年度一般借款費用資本化金額=250×10%=25（萬元）。

方法二：按照準則應用指南的規(guī)定，一般借款的手續(xù)費作為借款利息的調整額計入資產成本。資本化率為11.17%，2010年度一般借款費用資本化金額=250×11.17%=27.925（萬元）。

由上例可以看出，方法一與金融工具確認和計量準則中要求將金融負債交易費用按照實際利率法對每期利息費用的調整的思路相違背。而方法二根據會計準則應用指南的規(guī)定將一般借款輔助費用予以資本化較為合理。

三、一般借款輔助費用費用化與資本化對當期利潤總額的影響

針對其他金融負債性質的一般借款的輔助費用，在核算時是否予以資本化會影響當期利潤。若按照準則規(guī)定，在發(fā)生時將一般借款輔助費用計入當期損益，會減少企業(yè)當期利潤；若按準則應用指南規(guī)定，將一般借款輔助費用資本化，則不會抵減企業(yè)的當期利潤。如果一般借款輔助費用金額較大，一次性計入當期損益，對企業(yè)來說是不合理的。

（一）承上例，若采用方法一，相應的會計分錄：

（1）2010年取得一般借款時：

借：銀行存款 5 000 000

貸：應付債券——面值5 000 000

借：財務費用 100 000

貸：銀行存款 100 000

（2）2010 年末計息：

借：在建工程 250 000

財務費用 250 000

貸：應付利息 500 000

（3）付息：

借：應付利息 500 000

貸：銀行存款 500 000

（二）若采用方法二，相應的會計分錄：

（1）2010年取得一般借款時：

借：銀行存款 4 900 000

應付債券——利息調整100 000

貸：應付債券——面值5 000 000

（2）2010 年末計息：

借：在建工程 279 250

財務費用 268 080

貸：應付債券——利息調整473 300

應付利息 74 030

（3）付息：

借：應付利息 500 000

貸：銀行存款 500 000

根據上例可以看出，若將手續(xù)費計入當期損益，2010年財務費用總額為35萬元（不考慮其他業(yè)務，下同）；若將手續(xù)費按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額計入資產成本，2010年財務費用總額為26.808元。在輔助費用金額較大的條件下，兩者的差額將更加明顯，對利潤總額的影響差距也會更加明顯。

針對一般借款輔助費用的會計處理問題，綜合以上內容，相比于一般借款輔助費用費用化，一般借款輔助費用予以資本化更加符合“實質重于形式”和“配比”原則，更符合金融工具的確認和計量準則的規(guī)定，對企業(yè)當期利潤總額的影響也更加合理。因而，筆者認為采用《企業(yè)會計準則應用指南》中的規(guī)定，將符合資本化條件的輔助費用予以資本化更加合理。