4．銷售貨物同時提供運輸勞務應當如何納稅

問：我公司與客戶簽訂的協(xié)議約定，由我公司負責送貨上門，運輸、裝卸搬運等費用由我公司承擔。我公司專門成立了物流部，負責貨物的運輸和裝卸搬運等，并對貨物收入、物流收入、裝卸搬運收入單獨核算收入額。我公司銷售貨物的增值稅稅率為17%。請問，物流收入、裝卸搬運收入是否可以單獨開具專用發(fā)票，物流收入、裝卸搬運收入是否屬于混合收入應當并入主營業(yè)務收入，按主營業(yè)務收入適用的稅率一并計算繳納增值稅？

坤申股份有限公司 陳斌

答：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號，以下簡稱《實施細則》）第五條規(guī)定：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)?！薄秾嵤┘殑t》第六條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！?/p>

從上述混合銷售行為的規(guī)定來看，除銷售自產(chǎn)貨物并同時銷售建筑業(yè)勞務以及財政部、國家稅務總局另有規(guī)定外，對于以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的混合銷售行為，應當并入增值稅應稅收入，并且按照增值稅稅率一并計算繳納增值稅，除此外的混合銷售行為應當并入營業(yè)稅應稅收入，并且按照營業(yè)稅稅率一并計算繳納營業(yè)稅。但上述混合銷售的規(guī)定均是針對既涉及貨物銷售又涉及非應稅勞務即屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務活動而言，也就是說不屬于同一稅種的情況下所發(fā)生的混合銷售。“營改增”之后，原來繳納營業(yè)稅的交通運輸業(yè)改為繳納增值稅，已屬于同一稅種，但所適用的增值稅稅率不同。相應的，原來的銷售貨物同時提供交通運輸勞務的“混合銷售”行為，已不再符合“混合銷售”的概念，不適用混合銷售的稅收政策規(guī)定。

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）規(guī)定：混業(yè)經(jīng)營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。從上述概念可以看出，“混業(yè)經(jīng)營”僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的應稅事項的兼有；而混合銷售則是一項銷售行為中同時涉及增值稅應稅事項和營業(yè)稅應稅事項。

財稅〔2013〕106號文規(guī)定：納稅人從事“混業(yè)經(jīng)營”的，應分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按以下方法從高適用稅率或征收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。（2）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。“營改增”后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有6%、4%和3%三檔。（為進一步規(guī)范稅制、公平稅負，簡并和統(tǒng)一增值稅征收率，自2014年7月1日起，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%）。

營改增試點納稅人兼有上述不同稅率或征收率的增值稅應稅事項，但未能對上述事項分別核算的，則根據(jù)其實際經(jīng)營的應稅事項中適用最高一檔的稅率或征收率進行征收。對于你公司來說，銷售貨物的適用稅率為17%；對你公司提供的交通運輸業(yè)服務，適用稅率為11%；對你公司提供的物流輔助服務（包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、貨物運輸代理服務、代理報關服務、倉儲服務和裝卸搬運服務），適用稅率為6%，屬于“混業(yè)經(jīng)營”行為。如果你公司將適用不同增值稅稅率的應稅事項進行了分別核算銷售額或服務額，則應按照各增值稅應稅事項所適用的稅率分別計算繳納增值稅，即對銷售貨物部分收入按17%、交通運輸按11%、裝卸搬運收入按6%，并按不同增值稅應稅事項開具不同增值稅專用發(fā)票；未分別核算增值稅應稅事項銷售額或服務額的，應當并入主營業(yè)務收入，相應按照主營業(yè)務收入的適用稅率17%計算繳納增值稅，相應與主營業(yè)務收入一并開具增值稅專用發(fā)票。

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