肖新花

（中山市廣播電視大學(xué)，廣東 中山 528403）

教師個(gè)人所得稅籌劃，是指報(bào)稅人員在法律和政策允許的范圍內(nèi)，根據(jù)稅法的立法宗旨和導(dǎo)向，通過科學(xué)設(shè)計(jì)和選擇學(xué)校各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)開支的制度、時(shí)間，支付給教職工的工資、薪金等各項(xiàng)報(bào)酬的支付方式，來(lái)降低教職工個(gè)人所得稅所適用的稅率檔次，從而使教職工的稅后收益最大化。

隨著近年來(lái)高校教師收入的提高，高校教師所繳納的個(gè)人所得稅成為各地稅務(wù)局監(jiān)管的目標(biāo)和重點(diǎn)。2009年5月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)通知，要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)高校教師工資、其他收入和兼職、來(lái)訪講學(xué)人員的個(gè)人所得稅的征管。從2006年7月開始，國(guó)家實(shí)施事業(yè)單位收入分配制度改革，事業(yè)單位實(shí)行崗位績(jī)效工資制度，逐步建立體現(xiàn)崗位職責(zé)、能力和業(yè)績(jī)的薪酬體系。隨著高校人事制度和績(jī)效工資改革的推進(jìn)，高校教職工的收入結(jié)構(gòu)和總量發(fā)生一定的變化。各個(gè)高校根據(jù)國(guó)家和地方的績(jī)效工資改革文件，逐步推進(jìn)績(jī)效工資改革，建立多勞多得，有勞優(yōu)酬的績(jī)效工資制度，使得教師的收入構(gòu)成相對(duì)量化和固定化。如何在遵守政策、法律允許的前提下，在績(jī)效工資總量控制下制定科學(xué)合理的個(gè)人所得稅籌劃方案，使教師在提高收入的同時(shí)盡量減少稅負(fù)支出，對(duì)調(diào)動(dòng)廣大教職工積極性具有重要意義。

一、當(dāng)前稅法關(guān)于個(gè)人所得稅的規(guī)定

根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，納稅人取得的工資、薪金所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得等，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。對(duì)高校教師而言，在高校所取得的所得主要為工資、薪金所得，少量的勞務(wù)報(bào)酬所得。工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。勞務(wù)報(bào)酬所得指教職工個(gè)人獨(dú)立提供各種非穩(wěn)定雇傭的勞務(wù)多取得所得。

現(xiàn)行我國(guó)個(gè)人所得稅的征收依據(jù)是2011年6月30日十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議表決通過的關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，規(guī)定從2011年9月1日起各稅起征點(diǎn)提高到3500元，其中，工資、薪金所得適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，按月應(yīng)納稅所得額計(jì)算征稅。應(yīng)納稅所得額，是員工的月工資收入總額減去個(gè)人交納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金，再減去個(gè)稅起征金額（3500元）之后金額。超額累進(jìn)稅率制的使用使得收入相近的兩個(gè)人因?yàn)樘幵诓煌亩惵蕶n次而造成實(shí)際收入的巨大差異。勞務(wù)報(bào)酬所得，每次收入不超過4000元，減除費(fèi)用800元；4000元以上，減除20%的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額。這也為個(gè)人所得稅納稅籌劃提供的必要性和可行性。

二、當(dāng)前高校教師個(gè)人所得稅籌劃存在的問題

（一）對(duì)個(gè)人所得稅籌劃認(rèn)識(shí)不足

一提到個(gè)人所得稅籌劃，一般人會(huì)理解成單純少交稅。當(dāng)前很多教職工抱怨交納的個(gè)人所得稅過高，認(rèn)為相關(guān)部門人員應(yīng)該通過少報(bào)收入來(lái)達(dá)到少繳稅的目的，把偷稅、漏稅等同于納稅籌劃。有的甚至認(rèn)為納稅籌劃只是財(cái)務(wù)部門或是人事部門某一部門的責(zé)任。納稅籌劃的主體是單位中能夠決定收入分配總量，能夠制定分配政策、分配標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)放時(shí)間的人事部門，財(cái)務(wù)部門配合人事部門完成稅收籌劃工作，在分配的時(shí)間、分配的額度也需要得到教職工的理解和支持。

（二）現(xiàn)行工資福利發(fā)放方式的稅負(fù)弊端

學(xué)校由于教學(xué)工作的特殊性，現(xiàn)有工資福利發(fā)放方式是除教學(xué)酬金外其他基本工資與績(jī)效工資按月發(fā)放，獎(jiǎng)金每個(gè)學(xué)期發(fā)放一次，高等學(xué)校由于教學(xué)酬金由于教學(xué)作量存在不確定性，沒法按月均等發(fā)放，未納稅績(jī)效工資總量的其他收入發(fā)放方式存在隨意性，且發(fā)放酬金的部門不統(tǒng)一，由此造成月發(fā)放金額的不均衡，給納稅籌劃加大難度，且未能充分利用年終獎(jiǎng)利用商數(shù)確定稅率的稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)有高校實(shí)行財(cái)政統(tǒng)收統(tǒng)支的國(guó)庫(kù)集中支付制度，這種制度的最大特點(diǎn)是單位使用的每一筆支出需要得到財(cái)政的授權(quán)審批，且授權(quán)額度要相對(duì)均衡，使得稅負(fù)籌劃的難度加大。

三、績(jī)效工資制度下的高校個(gè)人所得稅籌劃思路

（一）明確績(jī)效工資制度下教師收入構(gòu)成

根據(jù)績(jī)效工資改革文件，高校教職工的收入構(gòu)成有以下幾項(xiàng)。（1）財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資：包括基本工資、基礎(chǔ)性績(jī)效工資。（2）獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資：包括基本津貼、績(jī)效獎(jiǎng)。（3）其他津補(bǔ)貼：包括實(shí)踐教學(xué)酬金、教學(xué)成果獎(jiǎng)勵(lì)、輔導(dǎo)員津貼、值班補(bǔ)貼、科研勞務(wù)費(fèi)、監(jiān)考費(fèi)、加班費(fèi)、精品課程建設(shè)費(fèi)等。

只有厘清收入構(gòu)成和收入發(fā)放方式，才能測(cè)算出每位教職工年總收入，并測(cè)算不同方案的稅負(fù)，為納稅籌劃打好基礎(chǔ)。

（二）講求事先籌劃原則

事先籌劃是發(fā)生納稅義務(wù)之前，通過對(duì)工資等個(gè)人所得的支付進(jìn)行事先規(guī)劃和控制。因此學(xué)校在年初就必須對(duì)工資、津補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金的發(fā)放，涉及教職工的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的報(bào)銷制度、福利費(fèi)的支付，進(jìn)行事先規(guī)劃和設(shè)計(jì)，并以制度的形式規(guī)范化。人事部門應(yīng)熟悉相關(guān)政策，統(tǒng)籌教職工的工資發(fā)放金額與發(fā)放方式，在考慮常規(guī)性工資、課酬等其他變動(dòng)因素的基礎(chǔ)上，盡可能精確提供每一教職工下一年度的工資數(shù)，為納稅籌劃打好基礎(chǔ)。

（三）各個(gè)職能部門共同參與

一般來(lái)說，納稅籌劃的主體為能夠決定收入分配總量和標(biāo)準(zhǔn)的部門。在高校，人事部門負(fù)責(zé)制定薪酬福利政策，因此，人事部門是納稅籌劃的主體。由于高校是執(zhí)行國(guó)庫(kù)集中支付的單位，每個(gè)月資金使用必須經(jīng)過財(cái)政授權(quán)，加上高校的特殊性，教學(xué)工作量需要由教學(xué)部門提供，監(jiān)考費(fèi)由考務(wù)部門提供，培訓(xùn)課酬由培訓(xùn)部門提供等，這些工資福利提供部門要跟人事、財(cái)務(wù)部門密切聯(lián)系，做好預(yù)算，并報(bào)人事、財(cái)務(wù)部。人事部門應(yīng)熟悉相關(guān)政策，在考慮常規(guī)性發(fā)放項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，盡可能精確提供每一位教職工的工薪預(yù)計(jì)數(shù)，其他相關(guān)職能部門在強(qiáng)化預(yù)算管理的基礎(chǔ)上，在新的年度到來(lái)前將可實(shí)現(xiàn)的獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼預(yù)計(jì)數(shù)提交人事部門，人事部門統(tǒng)籌規(guī)劃教職工的年收入的發(fā)放數(shù)和發(fā)放時(shí)間，再提交財(cái)務(wù)部門請(qǐng)撥資金。

四、基于績(jī)效工資制度的高校個(gè)人所得稅籌劃策略

（一）合理籌劃月工資、年終獎(jiǎng)的發(fā)放金額

在個(gè)人所得稅法中，工資薪金收入與年終一次性獎(jiǎng)金收入的稅收扣繳政策存在差異。國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件（《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》）規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

如果月工資收入高于年終一次性獎(jiǎng)金適用稅率，則可以適當(dāng)降低月工資收入，提高年終一次性獎(jiǎng)金的比重。如果月工資收入低于年終一次性獎(jiǎng)金適用稅率，則應(yīng)提高月工資收入發(fā)放金額，降低年終獎(jiǎng)適用稅率。財(cái)務(wù)部門和人事部門要密切合作，盡可能精確計(jì)算每一位教師年總收入，通過確定工資薪金所得工資區(qū)間對(duì)應(yīng)個(gè)人所得稅稅率表（表 1），從而確定最佳月發(fā)放數(shù)和年終一次性發(fā)放數(shù)，使教職工的全年總稅負(fù)達(dá)到最低。

表1 工資薪金所得工資區(qū)間對(duì)應(yīng)個(gè)人所得稅稅率表

備注：這里假定教師稅前可以扣除的社保、公積金合計(jì)為1000元。

假設(shè)某位教師的年收入為12萬(wàn)元，有兩種發(fā)放方式：

方案1：每月收入為7000元，年終一次性獎(jiǎng)金為36000元，則該教師年應(yīng)納稅額為：

月工資收入應(yīng)納稅=[（7000-1000-3500）*10%-105]*12=1740元

年終一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅=36000*10*-105=3495元

全年應(yīng)納稅=5235元

方案2：每月收入為5800元，年終一次性獎(jiǎng)金為50400元，則該教師全年應(yīng)納稅額為：

月工資收入應(yīng)納稅=[（5800-1000-3500）*3%]*12=468元

年終一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅=50400*10*-105=3495元

全年應(yīng)納稅=3963元

可見，方案二比方案一節(jié)稅1272元（5235-3963）。

（二）將職工薪酬福利化，以降低稅基

高校還可在國(guó)家政策允許的范圍內(nèi)增加職工福利費(fèi)項(xiàng)目的支出范圍和金額。根據(jù)稅法規(guī)定，員工的工資福利支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。因此，教職工除績(jī)效工資外的補(bǔ)貼或獎(jiǎng)金盡量不以貨幣形式發(fā)放，改為由教職工報(bào)銷方式支付，可以降低稅基。高校通?？梢詾榻處熤Ц督煌?、通訊、用餐、網(wǎng)絡(luò)費(fèi)、書報(bào)雜志費(fèi)等消費(fèi)支出，提供學(xué)習(xí)培訓(xùn)費(fèi)用，相應(yīng)地降低其稅前工資，減少計(jì)稅依據(jù)。具體籌劃時(shí)，學(xué)校應(yīng)建立實(shí)報(bào)實(shí)銷（或限額報(bào)銷）制度，明確各職別教師的報(bào)銷方式及限額，并依據(jù)合法的報(bào)銷憑證處理。教師的科研經(jīng)費(fèi)、精品課程建設(shè)費(fèi)用及相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)也通過報(bào)銷方式支出，而不通過制表發(fā)放形式支出。

（三）合理劃分工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得

由于工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)稅方式不同、稅率不同，見表2、表3。

表2 工資、薪金所得適用稅率表

表3 勞務(wù)報(bào)酬所得適用稅率表

通過表2、表3的比較發(fā)現(xiàn)，由于應(yīng)納稅所得額在20000元以下時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬統(tǒng)一稅率為20%（實(shí)際稅率為16%），所以如果工薪收入適用稅率高于勞務(wù)報(bào)酬適用稅率時(shí)，可以把部分工薪收入劃分為勞務(wù)報(bào)酬收入。當(dāng)然，不是所有教師收入項(xiàng)目都可歸入勞務(wù)報(bào)酬，只有類似監(jiān)考費(fèi)、課酬項(xiàng)目才可劃分為勞務(wù)報(bào)酬。

一般來(lái)說，連續(xù)性勞務(wù)報(bào)酬收入集中發(fā)放便意味著稅負(fù)的增加，收入的分散便意味著稅負(fù)的減輕。因此，教師取得勞務(wù)報(bào)酬時(shí)可以通過增加費(fèi)用開支盡量減少應(yīng)納稅所得額，或者通過延遲收入、均衡分?jǐn)偸杖氲然I劃方法，將每一次的勞務(wù)報(bào)酬所得安排在較低稅率區(qū)間內(nèi)發(fā)放。

（四）充分利用稅收優(yōu)惠政策，減少計(jì)稅工資

由于個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額是工資薪金總額扣除根據(jù)稅法規(guī)定可以扣除費(fèi)用項(xiàng)目之后的余額，所以可以通過適當(dāng)增加員工福利來(lái)降低職工的名義收入。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，“三險(xiǎn)一金”不用交稅。財(cái)稅[2006]10號(hào)文件規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資 12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，學(xué)?？梢愿鶕?jù)財(cái)力和國(guó)家政策規(guī)定，最大限度提高各類保險(xiǎn)及住房公積金的繳存數(shù)，可以有效降低教師稅負(fù)。

隨著高校教師收入的提高，教師維護(hù)自身利益意識(shí)的也在提升，教師個(gè)人所得稅籌劃以及合理避稅問題已經(jīng)顯得日益重要。作為管理者，應(yīng)站在維護(hù)教師利益的角度，加強(qiáng)籌劃意識(shí)，努力克服目前個(gè)人所得稅籌劃的難點(diǎn)，熟練掌握稅法和國(guó)家政策規(guī)定，靈活設(shè)計(jì)各種籌劃方案，用足、用全個(gè)人所得稅的各種優(yōu)惠政策，盡可能提交教職工的稅后收入。

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