史衛(wèi)紅

以金融資產(chǎn)抵債進行債務(wù)重組的財稅處理

史衛(wèi)紅

以金融資產(chǎn)抵債進行債務(wù)重組，債務(wù)人財稅處理的重點和難點有兩方面，一是會計上與稅務(wù)上對金融資產(chǎn)計量方法不一致，導(dǎo)致其產(chǎn)生可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性在重組時應(yīng)予轉(zhuǎn)回，并相應(yīng)地進行納稅調(diào)整和注銷遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；另一方面是如果按規(guī)定采用特殊性稅務(wù)處理，稅收上要將債務(wù)重組所得分五年計入應(yīng)納稅所得額，而會計則要求將重組利得計入當年損益，這樣也將產(chǎn)生暫時性差異并因此確認和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債。本文以會計準則和企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，討論研究以金融資產(chǎn)抵債進行債務(wù)重組的會計和所得稅處理。

金融資產(chǎn)；抵債；債務(wù)重組；一般性債務(wù)重組；特殊性債務(wù)重組

一、基本規(guī)范

本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅；本文中金融資產(chǎn)，僅限于“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”三類，其他類別的金融資產(chǎn)不在本文討論范圍內(nèi)；本文中金融資產(chǎn)抵債，是所抵債務(wù)金額高于金融資產(chǎn)公允價值，如果兩者價值相等或后者高于前者，就不屬于債務(wù)重組，而屬于金融資產(chǎn)一般性轉(zhuǎn)讓。

（一）會計準則的相關(guān)規(guī)定

1.重組的確認

《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》規(guī)定：（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益；（2）抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

解讀以上規(guī)定：（1）按照資產(chǎn)類別，金融資產(chǎn)屬非現(xiàn)金資產(chǎn)的一個類別，因此以金融資產(chǎn)進行債務(wù)重組應(yīng)適用以上規(guī)定。（2）以上規(guī)定中有兩個“計入當期損益”，前一個“計入當期損益”，是指按所抵債務(wù)賬面價值與抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額確認債務(wù)重組利得（營業(yè)外收入）；債務(wù)的賬面價值，一般指債務(wù)本金，如不計息的應(yīng)付賬款；也有包含應(yīng)付利息的，如借款，其賬面價值包含本金和已計提未支付的應(yīng)付利息。后一個“計入當期損益”，是非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，相當于以公允價值出售非現(xiàn)金資產(chǎn)形成的損益。本文研究的這非現(xiàn)金資產(chǎn)是指以上三類金融資產(chǎn)，因此其抵債（出售）實現(xiàn)的損益應(yīng)計入“投資收益”科目。

2.遞延所得稅的確認和轉(zhuǎn)回

按照《企業(yè)會計準則18號—所得稅》的規(guī)定：（1）企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異時，應(yīng)以未來期間可取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)；（2）企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異時，應(yīng)確認遞延所得稅負債；（3）在未來期間暫時性差異轉(zhuǎn)回時，應(yīng)將相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債轉(zhuǎn)銷，轉(zhuǎn)入所得稅費用—遞延所得稅費用。

（二）稅法的相關(guān)規(guī)定

第一，財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2009]59號文（以下簡稱59號文件）規(guī)定，企業(yè)作為債務(wù)人進行債務(wù)重組時：（1）以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當分解為以公允價值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和按非貨幣性公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，分別確認所得和損失；（2）債務(wù)重組所得占當年應(yīng)納稅所得額50%以上時，可以采用特殊性稅務(wù)處理，在5個納稅年度內(nèi)，將重組所得均勻計入應(yīng)納稅所得額。

第二，財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2007]80號文件（以下簡稱80號文件）規(guī)定：（1）企業(yè)對持有到期投資等按照新會計準則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可以計入當期應(yīng)納稅所得額；（2）以公允價值計量的金融資產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本的差額，應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

二、賬務(wù)處理

（一）以交易性金融資產(chǎn)抵債

1.確認債務(wù)重組

（1）確認重組收益：按重組債務(wù)的賬面價值，借記“短期借款”、“長期借款”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付賬款”等科目，按交易性金融資產(chǎn)賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目，按交易性金融資產(chǎn)公允價值累計變動額，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”科目。（2）確認非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量，因此其公允價值與其賬面價值相等，以其抵債時無須確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，但以前期間公允價值變動已確認損益，抵債（處置）時應(yīng)予轉(zhuǎn)回，即按其賬面價值中公允價值變動累計凈額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

2.轉(zhuǎn)回遞延所得稅

（1）如果重組前債務(wù)因為計提了應(yīng)付利息導(dǎo)致納稅調(diào)增并據(jù)以確認了遞延所得稅資產(chǎn)，抵債時應(yīng)作納稅調(diào)減并轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，即按相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)余額，借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目，貸記“資產(chǎn)所得稅資產(chǎn)”科目。（2）抵債的交易性金融資產(chǎn)存續(xù)時，因確認公允價值變動損益與稅收上產(chǎn)生暫時性差異，導(dǎo)致納稅調(diào)整并在會計上確認了遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)（以下合稱遞延所得稅），抵債時因終止確認而應(yīng)作相反的納稅調(diào)整并轉(zhuǎn)回遞延所得稅。如果抵債前確認的是遞延所得稅負債，轉(zhuǎn)回時應(yīng)按相關(guān)金額，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目；如果抵債前確認的是遞延所得稅資產(chǎn)，轉(zhuǎn)回時應(yīng)按相關(guān)金額，借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

（二）以可供出售金融資產(chǎn)抵債

1.以股票等可供出售金融資產(chǎn)抵債時

（1）應(yīng)按重組債務(wù)賬面價值，借記“短期借款”、“長期借款”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付賬款”等科目，按可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按該項資產(chǎn)“公允價值變動”明細科目余額，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”科目。（2）股票等金融資產(chǎn)以公允價值計量，以公允價值轉(zhuǎn)讓時確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為0，但按規(guī)定其公允價值變動涉及的損益應(yīng)計入所有者權(quán)益（資本公積），抵債而終止確認時應(yīng)將計入所有者權(quán)益的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。（3）可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量，公允價值變動損益產(chǎn)生時計入所有者權(quán)益，既不涉及損益也不涉及應(yīng)納稅所得額，因此無須確認遞延所得稅，抵債而終止確認時也不涉及遞延所得稅。（4）如果抵債前重組債務(wù)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異并確認了遞延所得稅，抵債時應(yīng)予轉(zhuǎn)回，分錄同以上交易性金融資產(chǎn)。

2.用于抵債的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，抵債時

（1）應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價值，借記“短期借款”、“長期借款”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付賬款”等科目，按抵債債券的面值，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按債券價值中包含已到期尚未領(lǐng)取的利息或已到計息期但利息待到期時與本金同時領(lǐng)取的利息，貸記“應(yīng)收利息”（分期付息）或“可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計利息”（到期一次付息）科目，按該項資產(chǎn)利息調(diào)整賬面余額，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目，按重組債務(wù)賬面價值高于抵債資產(chǎn)公允價值的差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果債券持有期間計提了減值準備，用于抵債時也應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷，即在以上分錄中加上“按相關(guān)減值準備賬面余額，借記‘可供出售金融資產(chǎn)減值準備’科目”。（2）如果計算應(yīng)計提未支付的應(yīng)付利息時已確認遞延所得稅資產(chǎn)，債務(wù)重組時應(yīng)予轉(zhuǎn)回，借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

（三）以持有至到期投資抵債

持有至到期投資，主要是企業(yè)準備在償還期屆達時取現(xiàn)的債券投資。用于抵債進行債務(wù)重組時：（1）按重組債務(wù)的賬面價值，借記“短期借款”“長期借款”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付賬款”等科目，按抵債債券的面值，貸記“持有至到期投資—成本”科目，按債券價值中包含的應(yīng)收未收利息，貸記“應(yīng)收利息”（分期付息債券）、“持有至到期投資—應(yīng)計利息”（到期一次還本付息債券）科目，按該債券價值中利息調(diào)整余額，貸記或借記“持有至到期投資—利息調(diào)整”科目，按重組債務(wù)賬面價值高于抵債資產(chǎn)公允價值的差額，貸記“營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。如果重組前已對該債券計提了減值準備，也應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)。（2）如果重組債券價值中包含應(yīng)付未付利息等調(diào)整項目并因此確認了遞延所得稅，重組時即應(yīng)轉(zhuǎn)銷，借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

（四）特殊性稅務(wù)處理和遞延所得稅

以上列舉以金融資產(chǎn)抵債的賬面處理，都是以一般性稅務(wù)處理為前提設(shè)定的。所謂一般性稅務(wù)處理，是指在會計上和稅收上都將重組收益在重組當年一次性計入損益和所得。特殊性稅務(wù)處理，是指在會計上，重組收益一次性計入當期損益，但在稅收上，債務(wù)重組所得分5個納稅年度均勻計入各年應(yīng)納稅所得額。這就導(dǎo)致了應(yīng)納稅暫時性差異并應(yīng)據(jù)以確認和轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債，即：債務(wù)重組當年，稅收上按重組所得20%計入當年應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額），而將其余80%所得額遞延到以后4年確認。因此，所得稅會計上第一年應(yīng)按重組所得的80%和預(yù)期稅率計算的所得稅，借記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；再在第2年至第5年，每年按原重組所得的20%和適用稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用—遞延所得稅費用”科目。如果所得稅負債存續(xù)期間稅率發(fā)生變動，應(yīng)按變動后的稅率對遞延所得稅負債余額進行調(diào)整，因此產(chǎn)生的利得或損失，計入變動當期的所得稅費用。

三、稅務(wù)處理

（一）申報表

以金融資產(chǎn)抵債進行債務(wù)重組導(dǎo)致的納稅調(diào)整，應(yīng)分別在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A）》和及其附表七、附表十、附表三等表格中填報。附表七、附表三格式示意如下：

企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表七——以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表（示意）

企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三——納稅調(diào)整項目明細表（示意）

（二）債務(wù)重組所得的填報

1.一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理納稅調(diào)整只在附表三第9行中填報：（1）重組債務(wù)賬面價值中包含應(yīng)付未付利息費用時，第1列填會計上確認的重組利得（假定不存在其他企業(yè)重組業(yè)務(wù)，下同），即按包含應(yīng)付利息的重組債務(wù)賬面價值與抵債資產(chǎn)公允價值之間的差額計算的重組所得，第2列填報稅收上確認債務(wù)重組所得，即不包含應(yīng)付利息的重組債務(wù)與抵債資產(chǎn)公允價值之間的差額計算的重組所得，第1列與第2列的差額填報第4列，金額應(yīng)與應(yīng)付利息相等。（2）重組債務(wù)賬面價值不包含應(yīng)付利息等調(diào)整項目時，會計上與稅收上確認的重組收益相等，可以不填報。

2.特殊性稅務(wù)處理

采用此種方法確認重組所得的納稅調(diào)整應(yīng)在附表三第8行中填報：（1）債務(wù)重組當年，如果重組債務(wù)賬面價值中包含應(yīng)付利息，第1列的填報方法與一般性稅務(wù)處理相同，第2列應(yīng)填列稅收上確認的債務(wù)重組所得的20%，第1列與第2列的差額填在第4列，金額等于應(yīng)付利息加上債務(wù)重組所得的80%。（2）債務(wù)重組的第2年至第5年，每年第1列填0（假定無其他重組業(yè)務(wù)，下同），第2、3列填列原債務(wù)重組所得的20%。

（三）抵債金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益

1.交易性金融資產(chǎn)

前已分析，該類資產(chǎn)抵債時會計上轉(zhuǎn)讓損益為0，但稅收上不盡如此。其差異調(diào)整可通過附表七的填報確認。填報應(yīng)在該表第2行：第1、2列分別填報年初抵債資產(chǎn)的賬載金額（公允價值）和計稅基礎(chǔ)（成本）（假定無其他交易性金融資產(chǎn)調(diào)整事項，下同），第3、4列均填0，并以“（第4列-第2列）-（第3列-第1列）＝第5列”即“第1列-第2列＝第5列”公式計算填報第2行第5列，再與其他行次加總后計入第10行第5列，爾后過入附表三，過入的為正數(shù)時，填報在附表三第10行第3列；為負數(shù)時，以其絕對值填在第10行第4列。

2.股票投資等可供出售金融資產(chǎn)

前已分析，該項資產(chǎn)抵債時會計上資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為0，但會計上應(yīng)從資本公積將此前公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“投資收益”。如果該項資產(chǎn)取得時會計成本與計稅基礎(chǔ)相等，抵債時應(yīng)確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益也會與從資本公積轉(zhuǎn)入的投資收益相等，在損益上會計與稅收不存在差異，因此可以不作申報。

3.債券投資等可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資

根據(jù)80號文件的規(guī)定，該兩類資產(chǎn)用于抵債時，會計上確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益（資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額）與稅收上確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當相等，無須專門作納稅申報。但是，如果抵債資產(chǎn)在債務(wù)重組前已計提減值準備并在抵債時轉(zhuǎn)銷，會計上確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益將會大于稅收上確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。這一差異應(yīng)通過編制申報表附表十《資產(chǎn)減值準備項目調(diào)整明細表》第4、5行進行調(diào)減，然后將相應(yīng)數(shù)據(jù)過入附表三第51行的第4列（調(diào)減），無須再在其他項目填報調(diào)整。如果再在其他項目填報調(diào)整，將會造成重復(fù)調(diào)減。

[1]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解［M］.北京：人民出版社，2010.

[2]顧長虹，趙燦奇，丁一寧.新企業(yè)所得稅法操作指南［M］.南京：江蘇人民出版社，2008.

（作者單位：洪澤縣衛(wèi)生局）