■劉 欣 鄭州科技學(xué)院

一、“營(yíng)改增”的重要性和必然性

我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是兩個(gè)最重要的流轉(zhuǎn)稅，平行征收。凡在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工休息修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人為增值稅的納稅人。在增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的框架下，對(duì)貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，增值稅納稅人由于外購(gòu)勞務(wù)原本就負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅和營(yíng)業(yè)稅納稅人外購(gòu)貨物原本所負(fù)擔(dān)的增值稅，按照現(xiàn)行稅法則均不能抵扣，因此出現(xiàn)了重復(fù)征稅的現(xiàn)象。對(duì)絕大多數(shù)情況下?tīng)I(yíng)業(yè)稅對(duì)服務(wù)業(yè)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅依據(jù)原則上按營(yíng)業(yè)額全額征收，只有少數(shù)幾種情況是差額計(jì)征，比如轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，總體上看，服務(wù)業(yè)稅負(fù)是比較重的，同時(shí)我國(guó)對(duì)勞務(wù)輸出又沒(méi)有相應(yīng)的出口退稅的稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致我國(guó)在輸出勞務(wù)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中不能以不含稅價(jià)格參與其中，人力資源的優(yōu)勢(shì)大大削弱，不利于新興服務(wù)業(yè)的發(fā)展。隨著商品服務(wù)化、服務(wù)信息化等行業(yè)的迅猛發(fā)展，商品與服務(wù)的融合度越來(lái)越高，同時(shí)從發(fā)達(dá)國(guó)家的主流做法來(lái)看，對(duì)商品和服務(wù)共同征收增值稅更為常見(jiàn)。因此，“營(yíng)改增”既是體現(xiàn)國(guó)際慣例的舉措，又是深化我國(guó)稅制改革的必然選擇。

二、“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)進(jìn)展現(xiàn)狀與評(píng)價(jià)

首先，“營(yíng)改增”的減稅效果顯而易見(jiàn)。2011年上半年，與原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅相比，上海市將近9萬(wàn)戶小規(guī)模納稅人從繳納營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為繳納增值稅，稅率從原來(lái)的5%調(diào)減為征收率3%，稅負(fù)降幅40%，成為“營(yíng)改增”試點(diǎn)的最大受益者。其次，在企業(yè)的市場(chǎng)發(fā)展和空間范圍上，由于“營(yíng)改增”的實(shí)施被極大的拓寬了。從目前試點(diǎn)企業(yè)來(lái)自本地和外省市的訂單出現(xiàn)明顯井噴這一現(xiàn)象能夠看出，改革試點(diǎn)極大刺激了交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的市場(chǎng)需求。再次，“營(yíng)改增”使得企業(yè)分工進(jìn)一步細(xì)化，大大刺激企業(yè)自身技術(shù)進(jìn)步的動(dòng)力和積極性。也就是說(shuō)企業(yè)更加偏好通過(guò)外購(gòu)服務(wù)來(lái)解決生產(chǎn)性勞務(wù)不足的問(wèn)題，同時(shí)還可以享受稅收抵扣，使得成本能夠降低一些，進(jìn)而促進(jìn)了我國(guó)服務(wù)外包發(fā)展，分工合作效率更高，進(jìn)一步降低企業(yè)成本。最后.“營(yíng)改增”還有利于資源要素區(qū)域聚集的加速發(fā)展?！盃I(yíng)改增”政策實(shí)施后，試點(diǎn)地區(qū)的稅收環(huán)境得到了大大的改善，很多國(guó)際性跨國(guó)公司表現(xiàn)出了明顯落戶京滬兩地的意愿。各類(lèi)國(guó)際主流的優(yōu)秀人力和技術(shù)投資和生產(chǎn)要素向試點(diǎn)地區(qū)加速聚集的態(tài)勢(shì)初現(xiàn)。

三、“營(yíng)改增”實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題

1.如何理順中央和地方稅收收入劃分的關(guān)系

按我國(guó)現(xiàn)行稅收劃分體質(zhì)，增值稅是中央和地方共享稅，國(guó)內(nèi)增值稅收入75%歸中央，形成的中央政府的財(cái)政收入，用來(lái)滿足中央本級(jí)的政府職能的履行和調(diào)控國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。剩下的25%歸地方，形成了地方政府的財(cái)政收入。進(jìn)口增值稅歸中央所有，由海關(guān)征收，直接歸入國(guó)庫(kù)。而營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅，除鐵道部門(mén)、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司總公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅收入劃歸中央外，其他均歸屬地方財(cái)政收入，由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，作為試點(diǎn)地方第一稅種的營(yíng)業(yè)稅將被改征增值稅，也就意味了原來(lái)歸為地方所有的營(yíng)業(yè)稅就要?dú)w入中央財(cái)政收入中去，勢(shì)必會(huì)極大減少地方財(cái)政收入規(guī)模，導(dǎo)致地方政府在提供公共產(chǎn)品、履行職能和保證地方經(jīng)濟(jì)快速有序發(fā)展上出現(xiàn)重大的困難。這就相當(dāng)于把地方的蛋糕分給中央，中央與地方現(xiàn)存的稅收收入分配的均衡局面將被打破.因此，要想解決好上述問(wèn)題，中央與地方稅收收入的分配格局必然將要進(jìn)行重大調(diào)整，以適應(yīng)增值稅改革試點(diǎn)的新變化。我國(guó)目前地方稅體系本身尚不完善，每年地方政府新增政府性債務(wù)規(guī)模都在逐步擴(kuò)大，如果仍然保持現(xiàn)有的財(cái)政體制.無(wú)疑對(duì)地方財(cái)政雪上加霜。因此如何彌補(bǔ)地方財(cái)政收入損失，處理好中央和地方稅收分配劃分關(guān)系，是增值稅改革試點(diǎn)成功的關(guān)鍵問(wèn)題。

2.營(yíng)改增會(huì)使不同企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)發(fā)生變化

我國(guó)目前的營(yíng)業(yè)稅稅率實(shí)行的是按照行業(yè)區(qū)分有差別稅率，以7類(lèi)勞務(wù)服務(wù)為主，另外包括無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓兩類(lèi)。其中實(shí)行稅率3%的是交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)和建筑業(yè)。適用5%稅率的分別是金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。適用浮動(dòng)稅率的是娛樂(lè)業(yè)，稅率為5%-20%，具體稅率由省、自治區(qū)、直轄市人民政府決定。如果改革將原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的上述九個(gè)行業(yè)改為實(shí)行征收增值稅，適用增值稅統(tǒng)一稅率17%、13%、11%、6%，同時(shí)允許購(gòu)進(jìn)商品和勞務(wù)的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的話，由于各行業(yè)自身性質(zhì)和特點(diǎn)不盡相同，進(jìn)而稅負(fù)的變化程度各異；因?yàn)樵鲋刀悓?shí)行抵扣制度，進(jìn)項(xiàng)稅額較多行業(yè)在改革后可抵扣較多的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，相對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額較少的行業(yè)稅負(fù)會(huì)相對(duì)較重。所以對(duì)原本稅率，稅負(fù)相同的行業(yè)實(shí)施統(tǒng)一的增值稅稅率，可能導(dǎo)致改革后稅負(fù)出現(xiàn)差異，稅負(fù)變化不均衡的問(wèn)題，是有悖稅收公平原則的。

3.我國(guó)增值稅一般納稅人總量不多、抵扣效果有限，會(huì)減弱改革效果

按其應(yīng)稅銷(xiāo)售額的大小和會(huì)計(jì)核算水平是否完善，將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額在50萬(wàn)以下的為小規(guī)模納稅人，對(duì)上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額80萬(wàn)以下的為小規(guī)模納稅人。凡是不屬于小規(guī)模納稅人的都屬于一般納稅人。可見(jiàn)對(duì)于一般納稅人的資格認(rèn)定還是有很高的要求的，從年銷(xiāo)售量上看，至少要在50萬(wàn)或者80萬(wàn)以上，相對(duì)而言，小規(guī)模納稅人在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)總量中所占比例還是很高的，同時(shí)由于小規(guī)模納稅人一般不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此增值稅改革對(duì)這部分企業(yè)效果不大。就是說(shuō)，如果未來(lái)將增值稅改革在全國(guó)范圍內(nèi)普遍拓圍推廣。這部分企業(yè)也仍然會(huì)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人.還是要按照簡(jiǎn)易征收辦法適用征收率，仍然無(wú)法實(shí)施增值稅的抵扣制度，無(wú)法計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額.無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此也無(wú)法體現(xiàn)由于增值稅改革帶來(lái)減輕企業(yè)稅負(fù)這一最大的優(yōu)點(diǎn)。進(jìn)而也不能體現(xiàn)改革的最初的初衷和目的。

四、對(duì)策

1.處理好中央和地方分配關(guān)系，調(diào)整財(cái)政體制

財(cái)政體制改革近年來(lái)一直是理論界、學(xué)術(shù)界研究的重點(diǎn)問(wèn)題。關(guān)于財(cái)政體制改革，很多學(xué)者提出來(lái)不少建設(shè)性的意見(jiàn)。結(jié)合學(xué)者的建議，縱觀國(guó)際上其他實(shí)施增值稅的國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)增值稅的立法權(quán)和征管權(quán)應(yīng)歸于中央這一觀點(diǎn)還是較為統(tǒng)一。具體由中央制定稅法和統(tǒng)一稅收征收管理規(guī)定，同時(shí)考慮地區(qū)財(cái)力和事權(quán)均衡化的因素，實(shí)現(xiàn)增值稅在中央和地方收入的合理化分配。筆者認(rèn)為，在目前的試點(diǎn)階段，可暫時(shí)不調(diào)整75%、25%的分配比例，地方財(cái)政收入不足部分可以通過(guò)加大中央轉(zhuǎn)移支付的方式加以彌補(bǔ)，短期內(nèi)不會(huì)存在大的問(wèn)題。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，調(diào)整分配比例勢(shì)在必行，適當(dāng)?shù)膶⒎峙浔壤虻胤絻A斜。具體的分配比例應(yīng)綜合考慮各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、人口數(shù)量、消費(fèi)能力、基本公其服務(wù)需要、以及地方政府的財(cái)政收入能力等諸多因素后確定。同時(shí).加快重構(gòu)地方稅收體系的步伐，通過(guò)開(kāi)征房產(chǎn)稅、促進(jìn)資源稅的改革完善.確定地方稅的新的主體稅種.為地方提供穩(wěn)定的收入來(lái)源。

2.稅率的合理選擇，解決稅收公平問(wèn)題

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅在稅率的確定上可有多種選擇：一是保持現(xiàn)有的增值稅稅率結(jié)構(gòu)不變，征收營(yíng)業(yè)稅的各行業(yè)的稅負(fù)水平要相應(yīng)提高：二是采用適當(dāng)增加增值稅稅率檔次.實(shí)行多檔增值稅稅率的方式，可維持原有營(yíng)業(yè)稅行業(yè)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)基本不變：二是采用統(tǒng)一的增值稅低稅率，從而降低原來(lái)營(yíng)業(yè)稅各行業(yè)整體稅負(fù)水平。這幾種選擇可以說(shuō)各有利弊。綜臺(tái)平衡各方利益的角度考慮，結(jié)合上?！盃I(yíng)改增”的試點(diǎn)，筆者比較傾向于“適當(dāng)增加增值稅稅率檔次.實(shí)行多檔增值稅稅率”的方式。

3.進(jìn)一步放寬一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。擴(kuò)大增值稅抵扣制度的實(shí)施范圍，提高企業(yè)會(huì)計(jì)棱算能力

在改革過(guò)程中如果能夠適當(dāng)放寬一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，原來(lái)在改革前的不符合一般納稅人認(rèn)定資格的小規(guī)模納稅人在改革后符合條件的就可以成為一般納稅人，能夠享受到“營(yíng)改增”帶來(lái)的減輕稅負(fù)的好處，讓更多的小規(guī)模納稅人成為一般納稅人，能夠享受到一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的政策，能夠保證增值稅憑票抵扣鏈條不斷鏈，充分發(fā)揮增值稅環(huán)環(huán)相扣，起到有效的監(jiān)督，規(guī)范發(fā)票使用，起到良好的作用。除此之外，還應(yīng)進(jìn)一步提高和規(guī)范納稅人的會(huì)計(jì)核算水平和管理制度，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)合法，為增值稅改革提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

4.“營(yíng)改增”的改革應(yīng)該是循序漸進(jìn)的，分布實(shí)施,并針對(duì)特殊行業(yè)實(shí)行過(guò)渡性政策

改革的進(jìn)程通常有兩個(gè)選擇一是循序漸進(jìn)，先小范圍試點(diǎn)，然后再逐漸擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，在試點(diǎn)過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，并把經(jīng)驗(yàn)用于以后全面鋪開(kāi)的實(shí)際中。二是一次到位，一次就在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施徹底的改革。但這種方式往往比較冒險(xiǎn)和激進(jìn)，一旦在全國(guó)范圍內(nèi)出現(xiàn)問(wèn)題，解決起來(lái)就很困難，甚至直接導(dǎo)致改革的徹底失敗。目前我國(guó)還尚未達(dá)到全面實(shí)施“營(yíng)改增”的條件，所以我們選擇先小范圍的試點(diǎn)，然后逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，直到在全國(guó)普遍推廣的方式。先從條件成熟的地區(qū)和行業(yè)開(kāi)始，嘗試性的進(jìn)行改革，在實(shí)施過(guò)程中善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，積極解決，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，加以推廣。對(duì)于一些比較特殊的行業(yè)比如金融業(yè)和建筑業(yè)，要謹(jǐn)慎小心，可以現(xiàn)在條件成熟的地區(qū)比如上海金融中心先行實(shí)施，逐漸過(guò)渡，切不可操之過(guò)急。

[1]汪德華,楊之剛.增值稅“擴(kuò)圍”——覆蓋服務(wù)業(yè)的困難與建議.稅務(wù)研究,2009第12期

[2]魏陸.中國(guó)金融業(yè)實(shí)施增值稅改革研究.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào),2011年第8期

[3]朱利榮.降低中國(guó)稅收成本的有效途徑探討.社會(huì)科學(xué)戰(zhàn)線,2012年第3期