張會莉

《小企業(yè)會計準則》自2013年1月1日在全國小企業(yè)范圍內(nèi)正式施行，它對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了規(guī)范，有利于提高小企業(yè)會計信息的質(zhì)量，為小企業(yè)會計報表使用者提供有用的會計信息。稅收法律法規(guī)頒布的目的在于規(guī)范企業(yè)的納稅行為，保證國家財政收入。會計準則與稅收法律法規(guī)由于制定目的的差異，兩者對同一經(jīng)濟事項的處理呈現(xiàn)分離的局面，但相互又表現(xiàn)出協(xié)調(diào)的趨勢。

一、《小企業(yè)會計準則》與稅收法律法規(guī)協(xié)調(diào)的表現(xiàn)

（一）資產(chǎn)的計量

《小企業(yè)會計準則》第六條規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

從資產(chǎn)計量來看，《小企業(yè)會計準則》與稅收法律法規(guī)均采用歷史成本進行計量?！缎∑髽I(yè)會計準則》使用“短期投資”核算購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年的股票、債券、基金等《企業(yè)會計準則》規(guī)定的“交易性金融資產(chǎn)”；對可供出售的金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，《小企業(yè)會計準則》將其分別在“長期股權(quán)投資”、“長期債券投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”會計科目中核算，對《企業(yè)會計準則》中使用公允價值計量的會計科目，《小企業(yè)會計準則》均未啟用。同時，《小企業(yè)會計準則》對資產(chǎn)損失的處理直接按照稅收法律法規(guī)中的規(guī)定，不計提資產(chǎn)減值準備，在損失實際發(fā)生時計入當期損益。如對應收及預付款項的壞賬損失、長期債券投資損失、長期股權(quán)投資損失應當于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出。因此，《小企業(yè)會計準則》在資產(chǎn)計量方面，無論是初始計量還是后續(xù)計量，均采用了稅收法律法規(guī)的原則，不承認資產(chǎn)持有期間市價變動的影響，，不承認資產(chǎn)期末計提的資產(chǎn)減值損失。

（二）資產(chǎn)的折舊

從固定資產(chǎn)的折舊范圍來看，《小企業(yè)會計準則》第二十九條規(guī)定，小企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。除了對“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”是否計提折舊，與《企業(yè)所得稅法》實現(xiàn)了一致。

從固定資產(chǎn)的折舊方法來看，《小企業(yè)會計準則》第三十條規(guī)定，小企業(yè)應當按照年限平均法（即直線法）計提折舊，小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。與《企業(yè)所得稅法》相比，除非特殊情況，會計與稅收折舊方法保持一致，均采用直接法。

從固定資產(chǎn)的折舊年限來看，《小企業(yè)會計準則》第三十條規(guī)定，小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。與《企業(yè)所得稅法實施條例》相比，會計對于折舊年限的確定直接采用了稅法的規(guī)定。

（三）資產(chǎn)的攤銷

《小企業(yè)會計準則》第四十一條規(guī)定，無形資產(chǎn)應當在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。與《企業(yè)所得稅法實施條例》相比，《小企業(yè)會計準則》與稅收法律法規(guī)的規(guī)定是完全相同的。

（四）收入的確認和計量

《小企業(yè)會計準則》第五十九條規(guī)定：小企業(yè)應當在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時，確認銷售商品收入?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。對收入的確認，《小企業(yè)會計準則》與稅收法律法規(guī)的規(guī)定是一致的。而對收入的計量，《小企業(yè)會計準則》第六十條規(guī)定：小企業(yè)應當按照從購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款，確定銷售商品收入金額。《增值稅暫行條例》規(guī)定為向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的銷項稅額，也不存在差異。

二、《小企業(yè)會計準則》與稅收法律法規(guī)分離的現(xiàn)狀

（一）《小企業(yè)會計準則》與稅法的永久性差異

永久性差異的產(chǎn)生是由于會計和稅收確認收入和扣除項目的標準不同引起的。

1.收入確認引起的差異

（1）會計收入稅收免稅?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的利息或紅利等權(quán)益性投資收益等為免稅收入。《小企業(yè)會計準則》的會計處理中，將債券投資和股權(quán)投資收到利息收入或分紅計入“投資收益”，形成小企業(yè)的稅前會計利潤。在進行納稅調(diào)整時，要將這兩項免稅收入予以扣除。

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，收到的其他政府補助，用于補償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入；用于補償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。《企業(yè)所得稅法》將財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費或政府性基金列為不征稅收入。因此，當期或遞延到以后各期計入到“營業(yè)外收入”的政府補助，在稅收法律法規(guī)的規(guī)定中不征稅，需調(diào)減應納稅所得額。

（2）非會計收入稅收征稅?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。這些經(jīng)濟事項在《小企業(yè)會計準則》的會計處理中，全部未確認為會計收入。因此在進行納稅調(diào)整時，要將其作為調(diào)增項目，增加應納稅所得額。

2.扣除項目引起的差異

由于會計和稅收法律法規(guī)制定目的不同，導致《小企業(yè)會計準則》列支的費用，在《企業(yè)所得稅法》中不被認定為與取得收入有關(guān)的、合理的支出，因此會計上的費用有些不能扣除，有些只能限額扣除，有些可以加計扣除。

（1）不能扣除引起的差異。稅收滯納金，罰金、罰款和被沒收財物的損失，非公益性捐贈支出，贊助支出等各種支出，在《小企業(yè)會計準則》的會計處理中，計入“營業(yè)外支出”，構(gòu)成小企業(yè)稅前會計利潤的扣除項目，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不予扣除。因此在進行納稅調(diào)整時，應作為調(diào)增項目，增加應納稅所得額。

（2）限額扣除引起的差異。職工福利費、工會經(jīng)費、業(yè)務招待費和公益性捐贈等支出，在《小企業(yè)會計準則》的會計處理中，三項支出全額計入當期費用，從小企業(yè)稅前會計利潤中扣除。但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》，分別按不超過工資薪金總額14%、2%，按照發(fā)生額的60%扣除且最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰，不超過年度利潤總額12%予以稅前扣除。因此納稅調(diào)整時，超過稅收法律法規(guī)規(guī)定的限額部分，作為納稅調(diào)增項目，增加應納稅所得額。

（3）加計扣除引起的差異?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》對研究開發(fā)費用和安置殘疾人員所支付的工資具有稅收優(yōu)惠政策，做出了加計扣除的規(guī)定。未形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用，按照50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。對三個加計扣除的規(guī)定，《小企業(yè)會計準則》按實際發(fā)生額或攤銷額計入當期損益，在進行納稅調(diào)整時，對于加計扣除的金額，作為納稅調(diào)減項目，減少應納稅所得額。

（二）《小企業(yè)會計準則》與稅收法律法規(guī)的暫時性差異

《小企業(yè)會計準則》與稅收法律法規(guī)的暫時性差異，主要由限額扣除項目準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除、以及未投入使用的固定資產(chǎn)計提折舊、政府補助引起的。

（三）未投入使用的固定資產(chǎn)計提折舊引起的差異

《企業(yè)所得稅法》對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)計算的折舊，規(guī)定不得扣除。而《小企業(yè)會計準則》中，未投入使用的固定資產(chǎn)照提折舊，計入“管理費用”。根據(jù)稅收法律法規(guī)在其未投入使用前，不得稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額。待該項固定資產(chǎn)投入使用后，以后會計期間能夠轉(zhuǎn)回以前年度不得扣除的折舊費用。

（四）政府補助引起的差異

小企業(yè)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定屬于不征稅收入，按照《小企業(yè)會計準則》每年度確認的營業(yè)外收入應調(diào)減應納稅所得額，以政府補助購置的資產(chǎn)每年度計提的折舊不能稅前扣除，應調(diào)增已納稅所得額，以政府補助購置的資產(chǎn)處置時，其賬面價值也應調(diào)增應納稅所得額。由于每年度確認的營業(yè)外收入和計提的折舊額不盡相等，但至資產(chǎn)處置完成時，調(diào)增和調(diào)減的應納稅所得額總額是相等的，因此形成暫時性差異。

[1]周書靈，李仲軼，寧青青.小企業(yè)稅收籌劃研究.商丘師范學院學報[J]，2012(7).

[2]林映聰.淺議《小企業(yè)會計準則》與所得稅法的主要差異與協(xié)調(diào).對外經(jīng)貿(mào)[J]，2013(3).