□文/祝利芳

（鄭州成功財經(jīng)學(xué)院 河南·鞏義）

因公告中所指股權(quán)激勵實行方式包括股票期權(quán)、授予限制性股票以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》中以權(quán)益結(jié)算的股份支付所指內(nèi)容一致，故本文將兩者等同，對其會計處理和所得稅處理進行深入分析。

一、股權(quán)激勵會計處理的本質(zhì)

企業(yè)授予職工股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實現(xiàn)對職工的激勵或補償，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計量基礎(chǔ)，因此《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的薪酬適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》。本文在“企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010”中的例12-3的基礎(chǔ)上進行修改，通過案例分析股權(quán)激勵會計處理的本質(zhì)。

案例：A公司為上市公司。2007年1月1日，A公司授予其200名管理人員每人100股股票期權(quán)，這些職員從2007年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元/股的價格購買100股A公司股票從而獲益。A公司該期權(quán)在授予日的公允價值為15元。第一年有20名職員離開A公司，A公司估計三年中離開的職員比例將達到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。假設(shè)剩余的155名職員都在2010年12月31日行權(quán)，A公司股票面值為1元，行權(quán)日的公允價值為10元。假設(shè)該公司適用的所得稅稅率為25%，該公司每年的會計利潤均為100，000元。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計賬務(wù)處理如下：

1、費用和資本公積計算過程見表1所示。（表1）

2、在授予日，除了立即可行權(quán)的股份支付外不需做會計處理。原因是：立即可行權(quán)的股份支付通常是為員工過去的服務(wù)付出的代價，所以在授予日，應(yīng)確認(rèn)成本費用。有等待期的股份支付是為獲取職工未來的服務(wù)而付出的代價，而在授予日，員工并未提供相應(yīng)服務(wù)，所以根據(jù)會計基本原則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，授予日不應(yīng)進行會計處理，應(yīng)在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，即員工為企業(yè)提供相應(yīng)服務(wù)后，根據(jù)企業(yè)實際承擔(dān)的代價進行會計處理。具體做法是，企業(yè)使用會計估計取得可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量額最佳估計數(shù)，可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計數(shù)乘以權(quán)益工具在授予日的公允價值，為企業(yè)所要負(fù)擔(dān)的代價總額。將其負(fù)擔(dān)的代價在等待期內(nèi)進行平均分配，即為企業(yè)每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費用。因確定最佳估計數(shù)時使用會計估計，根據(jù)最新情況做出的估計導(dǎo)致各年估計數(shù)有變化，所以各年確認(rèn)的成本費用金額并未相等。

表1 單位：元

3、等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)成本費用，所做分錄為：借記“管理費用”等成本或費用類賬戶（金額為表1“當(dāng)期費用”欄），貸記“資本公積——其他資本公積”。原因是企業(yè)為職工付出代價的表現(xiàn)形式為其未來可以較低的價格購買本公司一定數(shù)量的股票，即職工將可能成為企業(yè)的股東。當(dāng)職員行權(quán)時，公司將進行所有者權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)化，由其他資本公積轉(zhuǎn)為股本溢價。

4、剩余155名職員都在2010年12月31日行權(quán)時，借：銀行存款62000，資本公積——其他資本公積232500；貸：股本15500，資本公積——股本溢279000。

綜合以上會計分錄我們看到，A公司因該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其所有者權(quán)益共增加46500［（80000+90000+62500-232500）+（279000-232500）］元。而企業(yè)若針對剩余155名職員以市場價值發(fā)行股票，則溢價收入為：（10-1）×155×100=139500（元）。

案例中，行權(quán)時股票公允價值為10元，而股票期權(quán)的執(zhí)行價格為4元，故A公司在此過程中，相當(dāng)于溢價收入減少了：（10-4）×155×100=93000（元）。對于155名職員而言，93，000元則為其買入看漲期權(quán)的凈損益，看漲期權(quán)的凈損益=看漲期權(quán)到期日價值－期權(quán)成本，在此情況下，職員購買該看漲期權(quán)的凈損益=93000－0=93000（元）。

因溢價收入減少93，000元，使得行權(quán)后A公司所有者權(quán)益共增加46500（139500－93000）元。

從上面的計算過程我們看出，雖然企業(yè)計入成本費用的金額為232，500元，但該股權(quán)激勵計劃導(dǎo)致A公司所有者權(quán)益減少的實際金額為93，000元。

二、股權(quán)激勵所得稅會計處理的本質(zhì)

1、所得稅會計處理原則?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出在確認(rèn)為成本費用時，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額，計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

同時，根據(jù)稅法實施條例第34條規(guī)定，企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支付”的，而上市公司實行股權(quán)激勵計劃，是設(shè)定一定條件的，在實施過程中，有可能滿足不了；況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)，這種不確定性的成本費用，稅法不允許當(dāng)時就給予扣除，應(yīng)在激勵對象實際行權(quán)時給予扣除。國家稅務(wù)總局公告2012年第18號規(guī)定，在激勵對象實際行權(quán)時，企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實際行權(quán)時該股票的公允價值-職工實際支付價格）×行權(quán)數(shù)量。

2、股權(quán)激勵的稅務(wù)處理。目前在企業(yè)會計準(zhǔn)則及準(zhǔn)則講解中，并沒有明確的講述股權(quán)激勵的稅務(wù)處理。本文結(jié)合會計準(zhǔn)則及國家稅務(wù)總局公告，進行深入分析，將其會計處理總結(jié)如下（仍沿用前述案例）：

（1）在授予日，不做處理。

（2）等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

①可抵扣暫時性差異的存在。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，相關(guān)的成本費用已經(jīng)發(fā)生，計算會計利潤時允許扣除。而根據(jù)稅法中稅收“確定性”原則，只有當(dāng)激勵對象實際行權(quán)時才能作稅前扣除，故兩者存在可抵扣暫時性差異。該類可抵扣暫時性差異為會計準(zhǔn)則中所述的“未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異”，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

②永久性差異的存在。因授予管理人員的股票期權(quán)本身具有價值，每份期權(quán)的公允價值為15元，計算會計利潤時共扣除成本或費用 232500（155×100×15）元。而稅法認(rèn)為，實際行權(quán)時企業(yè)所得稅稅前扣除金額為 93000［（10-4）×155×100］元，因為稅法認(rèn)為企業(yè)經(jīng)濟利益流出額實際上為93000元，故兩者之間還存在永久性差異，金額為 139500（232500－93000）元。

③遞延所得稅資產(chǎn)的計算。在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日計算遞延所得稅資產(chǎn)時，因為最終行權(quán)人數(shù)的不確定性，本文認(rèn)為，遞延所得稅資產(chǎn)可以比照上述成本費用的確認(rèn)方法，在等待期內(nèi)平均分配。計算過程如表2所示。（表2）

④等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日的稅務(wù)處理。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中提到“與當(dāng)期及以前期間直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益”。

根據(jù)此規(guī)定，選20×2年12月31日為例，會計分錄應(yīng)為：借：遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：資本公積——其他資本公積8000；同時，借：所得稅費用：45000，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅45000。當(dāng)期應(yīng)納所得稅額 45000為（100000+80000）×0.25計算得出。

從分錄可以看出，依據(jù)會計準(zhǔn)則計算得出的“所得稅費用”與按照稅法得出的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”金額相等，而事實上，因為“遞延所得稅資產(chǎn)”的存在，兩者應(yīng)不相等。所以，本文認(rèn)為，在此處與遞延所得稅資產(chǎn)對應(yīng)的賬戶為“所得稅費用”更為妥帖。這樣，分錄將變?yōu)椋航瑁核枚愘M用37000，遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅45000。這兩種處理對企業(yè)所有者權(quán)益總額的影響是一樣的，但是對所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的影響是不同的。因為此項暫時性差異本質(zhì)上是應(yīng)付職工薪酬引起的，所以，本文認(rèn)為應(yīng)該采用第二種方法。即將可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)抵減當(dāng)期所得稅費用。會計處理如下：

表2 遞延所得稅資產(chǎn)計算過程（單位：元）

20×2年12月31日，借：所得稅費用37000，遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅45000。

20×3年12月31日，借：所得稅費用38500，遞延所得稅資產(chǎn)9000；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅47500。

20×4年12月31日，借：所得稅費用34375，遞延所得稅資產(chǎn)6250；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅40625。

在各年末申報納稅，采用間接法計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額80000元、90000元和62500元，各年應(yīng)交納所得稅金額分別為：（100000+80000）×25%=45000，（100000+90000）×25%=47500，（100000+62500）×25%=40625。

（3）職工實際行權(quán)時，轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。20×5年12月31日，借：所得稅費用23250；貸：遞延所得稅資產(chǎn)23250。借：所得稅費用1750；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1750。

在申報納稅時，調(diào)減應(yīng)納稅所得額93000元，當(dāng)期應(yīng)納稅額=（100000-93000）×25%=1750（元）。

三、股權(quán)激勵會計及稅務(wù)處理存在的問題及改進建議

1、等待期內(nèi)的各資產(chǎn)負(fù)債表日，將企業(yè)當(dāng)期為取得服務(wù)支付的代價一方計入成本、費用，另一方計入“資本公積——其他資本公積”賬戶，加大了所得稅核算難度。股份支付準(zhǔn)則做出此規(guī)定，是因為以權(quán)益結(jié)算的股份支付最終是以被授予對象購買本公司的股票而最終形成支付，意在行權(quán)時通過所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)化來實現(xiàn)增加股本和股本溢價的效果。但是此做法增加了企業(yè)所得稅會計核算的難度，使得所得稅會計處理不夠清晰。

改進建議：等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，將當(dāng)期為取得的服務(wù)支付的代價記入成本或費用時對應(yīng)貸方記入“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”賬戶，將“資本公積——其他資本公積”賬戶加以替換，替換后處理與原來完全相同。此做法不改變企業(yè)會計準(zhǔn)則原有意圖，只是用以轉(zhuǎn)增資本的項目發(fā)生了改變。但卻改進了企業(yè)所得稅的核算，可以以負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)來確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。

2、在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用進行調(diào)整不盡合理。對已確認(rèn)的成本費用和相應(yīng)的貸方科目不進行追溯調(diào)整是合理的，因為在等待期結(jié)束前，各期的成本、費用是估計的。但針對會計估計應(yīng)采用未來使用法，會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)在變更當(dāng)期確認(rèn)，所以不再調(diào)整是不合理的。

改進建議：在實際行權(quán)人數(shù)確定的當(dāng)年，將成本費用和相應(yīng)的貸方科目調(diào)整為應(yīng)有數(shù)。這不但符合會計信息質(zhì)量的要求，也便于企業(yè)進行所得稅會計核算。

［1］國家稅務(wù)總局公告2012年第18號.

［2］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 2010［M］.北京：人民出版社，2010.

［3］吳風(fēng)奇.對權(quán)益結(jié)算的股份支付會計處理的異議［J］.財會月刊，2011.1.