張洪秋

摘 要：外向型企業(yè)是中國(guó)經(jīng)濟(jì)體系的重要組成部分，創(chuàng)造了大量外匯收入和就業(yè)機(jī)會(huì)。然而，片面追求產(chǎn)品出口的經(jīng)濟(jì)規(guī)模而忽略其環(huán)境污染，可能會(huì)產(chǎn)生社會(huì)總成本的不經(jīng)濟(jì)。通過(guò)對(duì)外向型企業(yè)出口的效應(yīng)分析，明確了其環(huán)境成本的實(shí)質(zhì)并提出了具體的確認(rèn)和計(jì)量方法。試圖通過(guò)提出行之有效的建議促進(jìn)中國(guó)外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的進(jìn)程。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；社會(huì)責(zé)任；外向型企業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）06-0095-02

引言

隨著環(huán)境的日益惡化，以犧牲環(huán)境為代價(jià)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式逐漸被否定，以降低環(huán)境負(fù)荷、形成環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制為目標(biāo)的綠色發(fā)展成為世界的主題。盡管近年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，但環(huán)境會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建仍在起步階段，在實(shí)施的過(guò)程中遇到了許多問(wèn)題，其中以外向型企業(yè)在環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題最為突出。企業(yè)對(duì)環(huán)境污染的選擇性忽略，導(dǎo)致環(huán)境成本不得不由社會(huì)承擔(dān)，這就造成了外部不經(jīng)濟(jì)。因此，促使外部的環(huán)境成本向內(nèi)部成本轉(zhuǎn)移勢(shì)在必行。

一、企業(yè)出口的環(huán)境成本剖析

1.環(huán)境成本的種類(lèi)。內(nèi)部環(huán)境成本是指某一主體在對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響后負(fù)擔(dān)、并以財(cái)務(wù)報(bào)表等載體進(jìn)行會(huì)計(jì)反映的成本。根據(jù)現(xiàn)有法律和有關(guān)規(guī)定，企業(yè)必須支出并計(jì)量此類(lèi)成本，具有一定的強(qiáng)制性。例如按規(guī)定必須支出的排污費(fèi)、環(huán)保設(shè)備的購(gòu)進(jìn)等。外部環(huán)境成本是指環(huán)境影響與某一主體有關(guān)，卻由另一與此影響伴隨的成本和收益無(wú)關(guān)的主體負(fù)擔(dān)的成本。企業(yè)無(wú)償占有和使用自然資源，產(chǎn)生一定的未來(lái)收益。

2.環(huán)境成本內(nèi)部化的實(shí)質(zhì)。環(huán)境成本內(nèi)部化的理論是以經(jīng)濟(jì)的外部性為基礎(chǔ)的。環(huán)境成本的內(nèi)部化要求將環(huán)境成本更多地納入企業(yè)成本核算的范圍內(nèi)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制。企業(yè)實(shí)際控制自然資源，并且很有可能產(chǎn)生相關(guān)的利益流入，形成環(huán)境資產(chǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)由此產(chǎn)生的與環(huán)境污染的控制和治理相關(guān)的成本。環(huán)境成本的內(nèi)部化有利于企業(yè)承擔(dān)有關(guān)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任，在使社會(huì)個(gè)體能夠回避環(huán)境污染造成的損失的同時(shí)，減輕政府機(jī)構(gòu)的財(cái)政負(fù)擔(dān)。

3.企業(yè)出口與環(huán)境成本的效應(yīng)分析。外向型企業(yè)相對(duì)于一般的國(guó)內(nèi)企業(yè)有其特殊性，可能會(huì)引起比其他企業(yè)更為嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題。國(guó)外企業(yè)支付的單位產(chǎn)品價(jià)格相對(duì)較高，外向型企業(yè)為了追逐利潤(rùn)會(huì)提高總體的產(chǎn)品產(chǎn)量。在企業(yè)利潤(rùn)提高的同時(shí)，外部環(huán)境成本也會(huì)提高，社會(huì)將會(huì)承擔(dān)更為沉重的環(huán)境成本。因此外向型企業(yè)的環(huán)境成本內(nèi)部化更為緊迫。

二、環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量

外部環(huán)境成本的內(nèi)部化需要具備兩個(gè)方面的條件。一是判斷企業(yè)的哪些支出應(yīng)該內(nèi)部化、應(yīng)該如何內(nèi)部化，即環(huán)境成本的確認(rèn)。二是環(huán)境成本的口徑和度量問(wèn)題，即環(huán)境成本的計(jì)量。只有明確了這兩個(gè)方面的問(wèn)題才能使環(huán)境成本的內(nèi)部化有據(jù)可循。

1.環(huán)境成本的確認(rèn)。環(huán)境成本是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要有兩點(diǎn)，一是該項(xiàng)支出是否涉及環(huán)境問(wèn)題；二是是否造成經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。其中第二個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本確認(rèn)的條件相一致，表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少，成本、費(fèi)用的增加。而前者需要判斷企業(yè)的支出是否與環(huán)境保護(hù)有關(guān)，是否體現(xiàn)了對(duì)環(huán)境污染的控制與補(bǔ)償。

聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家工作組（ISAR）在其第15次會(huì)議上通過(guò)了《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》，其中對(duì)于環(huán)境成本確認(rèn)的規(guī)定如下：第一，環(huán)境成本的確認(rèn)時(shí)間。ISAR認(rèn)為，環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)在首次被識(shí)別的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行確認(rèn)。需要特別指出的是，如果確認(rèn)的環(huán)境成本是為了補(bǔ)償以前年度對(duì)環(huán)境的污染，是否應(yīng)做出追溯調(diào)整應(yīng)進(jìn)行分類(lèi)處理。若不存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)或者會(huì)計(jì)估計(jì)變更，環(huán)境成本應(yīng)計(jì)入本期費(fèi)用。若存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)或會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度損益。第二，環(huán)境成本的確認(rèn)方式。環(huán)境成本的確認(rèn)有兩種方式，即資本化和費(fèi)用化。ISAR認(rèn)為環(huán)境成本如果要資本化，則應(yīng)符合資產(chǎn)的定義，且資本化的環(huán)境成本在企業(yè)的受益期內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。應(yīng)予以費(fèi)用化的環(huán)境成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。第三，環(huán)境成本資本化的確認(rèn)形式和減值問(wèn)題。與資產(chǎn)組的概念類(lèi)似，當(dāng)一項(xiàng)符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的環(huán)境成本與另一項(xiàng)資產(chǎn)顯著相關(guān)時(shí)，則不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而是作為其他資產(chǎn)的組成部分。例如清理污水排放的設(shè)備中的凈化器，能夠起到保護(hù)環(huán)境的效果。但是，將此項(xiàng)費(fèi)用單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)顯然不合理，因?yàn)榇隧?xiàng)工作只有作用于凈化器才能在未來(lái)帶來(lái)收益。環(huán)境資產(chǎn)的減值測(cè)試與減值準(zhǔn)備的計(jì)提與傳統(tǒng)資產(chǎn)相同，但是因?yàn)槠洳淮_定性更高，因此應(yīng)更加慎重并充分考慮相鄰資產(chǎn)的減值問(wèn)題。

2.環(huán)境成本的計(jì)量。環(huán)境成本的計(jì)量是指利用一定的計(jì)量單位和計(jì)量屬性對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的環(huán)境成本進(jìn)行定量描述的過(guò)程。由于環(huán)境成本涉及的范圍很廣且在計(jì)量上具有復(fù)雜性和模糊性，因此相較于傳統(tǒng)成本計(jì)量具有獨(dú)特性。環(huán)境成本的計(jì)量可能需要用到一些特殊的計(jì)量方法，主要包括全額計(jì)量法、差額計(jì)量法和按比例分配法。

全額計(jì)量法是指將為解決某一特定環(huán)境問(wèn)題而支付的專(zhuān)項(xiàng)支出全額確定為環(huán)境成本，并在會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注上反映的計(jì)量方法。這一方法適用于專(zhuān)款專(zhuān)用的支出，計(jì)量較為簡(jiǎn)易，應(yīng)用也最為廣泛。

在企業(yè)進(jìn)行投資的過(guò)程中，可能會(huì)考慮環(huán)境保護(hù)，例如購(gòu)買(mǎi)環(huán)保汽車(chē)等。但是將這些投資的金額全部計(jì)入環(huán)境成本顯然不合適，這時(shí)就需要使用差額計(jì)量法。所謂差額計(jì)量法是指在計(jì)量環(huán)境成本時(shí)只將支出金額中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的部分確認(rèn)為環(huán)境成本，即將總支出與其中沒(méi)有環(huán)保功能支出的差額進(jìn)行計(jì)量。

企業(yè)的環(huán)保成本可能不是一次發(fā)生的，而是在生產(chǎn)過(guò)程中連續(xù)發(fā)生，會(huì)涉及到費(fèi)用歸集和分配的問(wèn)題，應(yīng)采用按比例計(jì)量法。按比例計(jì)量法是指將與產(chǎn)品有緊密聯(lián)系的環(huán)境保護(hù)費(fèi)用，按一定比例分配到產(chǎn)品制造成本中的計(jì)量方法。例如造紙企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的重金屬?gòu)U料處置費(fèi)用、污水凈化費(fèi)用等。應(yīng)當(dāng)按“直接費(fèi)用”、“部門(mén)費(fèi)用”、“共同費(fèi)用”進(jìn)行歸集，然后分配到各產(chǎn)品的成本中。

三、外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的建議

隨著中國(guó)的自然環(huán)境不斷惡化、環(huán)境資源持續(xù)消耗，環(huán)境成本的內(nèi)部化迫在眉睫。外向型企業(yè)在提供就業(yè)機(jī)會(huì)、拉動(dòng)對(duì)外貿(mào)易的同時(shí)，也造成了比其他企業(yè)更為嚴(yán)重的環(huán)境污染。中國(guó)環(huán)境成本內(nèi)部化體系尚不完善，存在諸如缺少明確的會(huì)計(jì)規(guī)范、監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等一系列問(wèn)題。因此環(huán)境成本內(nèi)部化需要從宏觀和微觀兩方面共同推進(jìn)。

1.國(guó)家促進(jìn)外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的措施。第一，相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格對(duì)外向型企業(yè)的設(shè)立以及其主營(yíng)業(yè)務(wù)的審批制度。西方對(duì)于環(huán)境保護(hù)的研究先于中國(guó)，國(guó)民具有較強(qiáng)的環(huán)保觀念，一些增加環(huán)境負(fù)荷、嚴(yán)重污染環(huán)境的產(chǎn)業(yè)被嚴(yán)格限制甚至禁止。出于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求，經(jīng)營(yíng)電子、皮革制造等行業(yè)的國(guó)外企業(yè)紛紛落戶(hù)中國(guó)，將中國(guó)作為其產(chǎn)品供應(yīng)鏈的重要一環(huán)。對(duì)于這一現(xiàn)象，中國(guó)需要謹(jǐn)慎對(duì)待，對(duì)外向型企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，防止自然資源流失和外部不經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)。第二，完善強(qiáng)制性的約束機(jī)制，制定相關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)措施。對(duì)某些資源消耗大、環(huán)境負(fù)荷高的行業(yè)而言，其所需負(fù)擔(dān)環(huán)境成本也較高，這類(lèi)生產(chǎn)企業(yè)逃避所應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本的可能性也相對(duì)較高。因此完善強(qiáng)制性的約束機(jī)制，能確保企業(yè)對(duì)其污染環(huán)境的行為付出經(jīng)濟(jì)代價(jià)，營(yíng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。同時(shí)，為了促進(jìn)企業(yè)主動(dòng)地承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、保護(hù)自然環(huán)境，還應(yīng)制定相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)措施。例如對(duì)于在一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)降低環(huán)境負(fù)荷、綠色生產(chǎn)的企業(yè)，可以給予減免稅負(fù)等優(yōu)惠政策。第三，在參照相關(guān)環(huán)保法律的基礎(chǔ)上，對(duì)于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行優(yōu)化，使環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和披露有據(jù)可循。中國(guó)對(duì)于企業(yè)環(huán)境成本的相關(guān)會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有做出明晰和詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)的可選擇性較大。會(huì)計(jì)人員在此方面的知識(shí)儲(chǔ)備相對(duì)不足，對(duì)于環(huán)境成本的實(shí)務(wù)處理可能會(huì)出現(xiàn)困難。同時(shí)通過(guò)對(duì)中國(guó)上市公司環(huán)境報(bào)告的分析可知，中國(guó)上市公司對(duì)于環(huán)境成本的披露積極性較差，通常只是在報(bào)表附注中進(jìn)行簡(jiǎn)略的披露。建立完善的環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理體系任重而道遠(yuǎn)。

2.外向型企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的自我規(guī)范。第一，改變業(yè)績(jī)考核模式，增強(qiáng)環(huán)境成本控制力。環(huán)境成本涉及到企業(yè)的各個(gè)部門(mén)，如生產(chǎn)部門(mén)、法律部門(mén)、研發(fā)部門(mén)等，現(xiàn)有的成本核算模式是將各項(xiàng)成本先分散再匯總，弱化了環(huán)境成本的整體控制。各個(gè)部門(mén)出于自身利益或者企業(yè)考核的壓力，可能會(huì)出現(xiàn)降低自身成本的短視行為，將自身的環(huán)境成本轉(zhuǎn)移到其他部門(mén)，這對(duì)于企業(yè)環(huán)境成本的優(yōu)化并無(wú)益處。而加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)間的溝通協(xié)調(diào)，改變現(xiàn)有的考核機(jī)制，對(duì)各部門(mén)實(shí)施統(tǒng)一的監(jiān)督，可以提高環(huán)境成本的可控性。第二，加強(qiáng)環(huán)保技術(shù)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。中國(guó)大量的外向型企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)時(shí)，并未將環(huán)境作為考慮因素，通常是先破壞再治理，而且這種治理多出環(huán)保部門(mén)的強(qiáng)制性要求或者懲罰。然而這種治理并不能將原有的環(huán)境恢復(fù)到原來(lái)的狀態(tài)，只是一種事后的彌補(bǔ)。因此，外向型企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中有意識(shí)地加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，提升環(huán)保技術(shù)，增加環(huán)保設(shè)備。在提升企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，將環(huán)境成本更多地轉(zhuǎn)化為事前的預(yù)防性支出。這不僅能夠減少對(duì)自然資源的破壞，而且有利于減少企業(yè)因?yàn)榄h(huán)境問(wèn)題面臨的法律訴訟和社會(huì)輿論譴責(zé)，提高企業(yè)的聲譽(yù)。第三，建立綠色企業(yè)文化。企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)的靈魂和精神支柱。綠色企業(yè)文化要求企業(yè)將環(huán)保與可持續(xù)發(fā)展的理念貫穿到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)員工、企業(yè)、自然和社會(huì)的和諧發(fā)展。它不僅在企業(yè)內(nèi)部傳導(dǎo)了一種綠色的觀念，并通過(guò)對(duì)員工的環(huán)保培訓(xùn)，對(duì)企業(yè)高層環(huán)保理念的培養(yǎng)，對(duì)外的公關(guān)宣傳，深化綠色企業(yè)文化，使消費(fèi)者了解并認(rèn)可企業(yè)的綠色企業(yè)文化。這不僅有助于企業(yè)自覺(jué)地履行社會(huì)責(zé)任，更有助于企業(yè)在國(guó)內(nèi)甚至國(guó)際獲得更高的社會(huì)認(rèn)同度，為銷(xiāo)售帶來(lái)巨大的提升，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)的雙贏。