陳春霞

摘 要：改革開放后，企業(yè)片面追求“股東財富最大化”的短視行為和“先污染、后治理”經(jīng)濟發(fā)展模式對環(huán)境造成了嚴重的影響，使得環(huán)境問題成為人們關(guān)注的焦點。文章擬從低碳經(jīng)濟理念出發(fā)，分析企業(yè)產(chǎn)品生命周期過程中的環(huán)境成本控制尺度，并在此基礎(chǔ)上提出采用利潤的標準，將外部化的社會環(huán)境成本分攤到各個微觀企業(yè)的內(nèi)部成本中，以期實現(xiàn)環(huán)境成本外部化向內(nèi)部化轉(zhuǎn)變的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟；環(huán)境成本；控制

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）33-0147-02

1 引 言

隨著工業(yè)化和城鎮(zhèn)化的不斷推進，環(huán)境問題日益突出，經(jīng)濟增長對居民健康的替代效應(yīng)①遠大于收入效應(yīng)②，在總體上降低了社會健康水平[1]，提高了居民的健康成本。楊世忠等（2010）指出，資源消耗和環(huán)境污染均能夠增加GDP，其核算方法在很大程度上有悖于可持續(xù)發(fā)展理念。

應(yīng)將資源、環(huán)境因素引入現(xiàn)有的國民經(jīng)濟核算制度[2]。應(yīng)對宏觀統(tǒng)計意義上的GDP進行分解，把不具有增加公民福利和財富積累效果的無效GDP分離出去，測定“綠色GDP[3]。也即當下企業(yè)核算的會計利潤只是減去了經(jīng)濟成本而沒有扣除環(huán)境成本，這就虛增了利潤和稅收，而把企業(yè)的環(huán)境成本外部化，從而出現(xiàn)了環(huán)境成本由整個社會來承擔(dān)的現(xiàn)狀。

企業(yè)作為資源最大的消耗者和污染的最大制造者，在發(fā)展低碳經(jīng)濟、治理生態(tài)環(huán)境污染的目標上理應(yīng)發(fā)揮更加積極的作用，承擔(dān)更多的企業(yè)社會責(zé)任。本文擬對企業(yè)的環(huán)境成本控制提出相關(guān)建議，以期實現(xiàn)經(jīng)濟效益和社會環(huán)境效益的雙贏。

2 低碳經(jīng)濟發(fā)展模式下的企業(yè)環(huán)境成本控制理論

分析

2.1 環(huán)境成本的確認及計量

對于環(huán)境成本概念的界定，學(xué)者們多有涉及，盡管定義的內(nèi)涵狹窄不同，但本質(zhì)是趨同的。本文對環(huán)境成本的界定采用《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》中的定義：本著對環(huán)境負責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本[4]。

環(huán)境成本計量則是從實物和貨幣兩方面把界定的環(huán)境成本進行量化。王立彥（1998）從不同的空間范圍把環(huán)境成本劃分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本[5]。企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的不同階段對內(nèi)部環(huán)境成本作出貨幣計量，比如企業(yè)采用清潔能源而額外支出的成本等可以進行貨幣計量；而外部環(huán)境成本的計量則很困難，無法準確計量企業(yè)經(jīng)營活動對外部自然環(huán)境造成的損失的數(shù)量和金額，更多地依賴估值技術(shù)。

2.2 理論分析

盡管企業(yè)作為以盈利為目的的組織，但在片面追求利益的同時，也要努力降低成本，增強企業(yè)的成本優(yōu)勢和可持續(xù)發(fā)展能力，提高經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益。

徐玖平、蔣洪強（2003）[6]、謝東明、王平（2013）[7]都把總環(huán)境成本細分為控制成本和損害成本。損害成本是指資源耗減成本和污染治理成本，而控制成本包括資源恢復(fù)成本和污染治理成本。即，環(huán)境總成本=控制成本+損害成本。前者認為控制成本和損害成本是一種互為消長的關(guān)系，控制成本線與損害成本線相交時點的總環(huán)境成本最小，并得出結(jié)論：最優(yōu)污染水平不是0，即徹底消除環(huán)境污染是不經(jīng)濟的。

而后者認為理論上如此，而在戰(zhàn)略成本控制模式下，控制成本和損害成本并非一直呈現(xiàn)此消彼長的狀態(tài)。當排放量為0時，損失成本為0，環(huán)境總成本等于控制成本，達到最小值。也就是說，當實現(xiàn)零排放時，環(huán)境成本最小，是最優(yōu)的成本控制模式。筆者比較認同后者的觀點。雖然目前完全實現(xiàn)零排放不太可能，但在理想的環(huán)境成本控制模式中，我們能得出一個結(jié)論：只要企業(yè)盡可能地采取可行性措施減少排放量，相應(yīng)的環(huán)境成本也能降低到最小。因此，環(huán)境成本控制的重點在控制階段，而不是污染產(chǎn)生后的治理階段。高山（2005）也認為，治事后污染的治理成本一般遠大于預(yù)防成本[8]。也就是說，環(huán)境治理要堅持以預(yù)防為主、防治結(jié)合、綜合治理的原則，在初始階段對企業(yè)的環(huán)保設(shè)備進行投資，采取最優(yōu)的工藝流程，設(shè)計合理的材料采購標準和采購方式等，把排放量降到最低。

基于以上分析，下面我們將從產(chǎn)品生命周期的視角探討企業(yè)環(huán)境成本控制。產(chǎn)品生命周期分析企業(yè)環(huán)境成本更具有完整性，囊括了產(chǎn)品的整個過程，可以使得成本的分析范圍延伸到未來，更符合配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并且能在每個環(huán)節(jié)中力求使環(huán)境成本降低，從而總體上控制成本。

產(chǎn)品設(shè)計階段的決策和方案選擇對后續(xù)各階段的環(huán)境成本數(shù)額產(chǎn)生了決定性的作用，這也符合上述環(huán)境成本控制的作用機理。材料采購階段，材料的采購標準、采購方式及運輸方式都會影響環(huán)境成本，另外選擇集中采購模式還是分散采購模式甚至要考慮庫存量以及庫存成本等問題。在采購過程中，積極與供應(yīng)商建立良好的合作關(guān)系。

在產(chǎn)品生產(chǎn)階段，一方面，企業(yè)要采用清潔能源進行清潔生產(chǎn)；引進先進的機械設(shè)備，提高資源利用率。另一方面，加強對已經(jīng)產(chǎn)生的污染的治理，防止污染進一步擴散而增加環(huán)境成本。產(chǎn)品流通使用階段，可以從包裝和消費者角度對環(huán)境成本進行控制。采用可以周轉(zhuǎn)使用的包裝物，提高重復(fù)利用率。與消費者建立長期聯(lián)動關(guān)系，及時了解消費者的偏好，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。再循環(huán)階段是產(chǎn)品生命周期的最后階段，對廢棄物進行回收和再利用，減少環(huán)境成本。

3 環(huán)境成本控制存在的問題及改進建議

3.1 環(huán)境成本控制存在的問題

低碳經(jīng)濟發(fā)展模式要求企業(yè)對與環(huán)境相關(guān)的支出進行準確界定和計量，及時披露環(huán)境成本信息，滿足消費者和投資者等信息使用者的需求，同時采取措施對環(huán)境成本進行有效控制。目前，在我國環(huán)境成本會計研究體系中，實務(wù)階段研究還不深入，而理論階段也仍存在一些問題：

首先，環(huán)境成本的界定缺乏統(tǒng)一的標準。環(huán)境成本還沒有權(quán)威的定義，各企業(yè)對其界定的范圍不同，使得環(huán)境成本缺乏可比性。

其次，企業(yè)環(huán)境成本信息披露存在缺陷。我國企業(yè)會計準則沒有設(shè)置專門的賬戶核算環(huán)境成本，只是簡單地把環(huán)境成本歸集在管理費用和制造費用等賬戶中，也就是說環(huán)境成本費用和普通成本費用混合計量[9]。企業(yè)對環(huán)境成本信息披露的積極性低，即使是重污染行業(yè)，其對環(huán)境信息的披露比例也不足50%[10]，并且更多的是定性說明而不是定量披露。

比如鞍鋼企業(yè)披露的2015年度社會責(zé)任報告中，只在第五章涉及環(huán)境保護與綠色發(fā)展，披露的內(nèi)容主要是數(shù)量形式而非貨幣形式。

由于沒有統(tǒng)一的披露載體，環(huán)境成本信息的披露更是參差不齊，而且存在“內(nèi)外有別”的現(xiàn)象[11]，這使得企業(yè)披露的環(huán)境成本信息不能滿足利益相關(guān)者的需求。

3.2 改進建議

①加快建立健全環(huán)境成本控制規(guī)范的步伐，增強可比性。在此過程中，也要要積極發(fā)揮政府的宏觀規(guī)范指導(dǎo)作用[11]和媒體的輿論宣傳作用，規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)進行清潔生產(chǎn)。

②采用利潤標準將外部化的環(huán)境成本實現(xiàn)內(nèi)部化。傅京燕（2002）實證分析表明，短期內(nèi)環(huán)境成本內(nèi)部化會弱化產(chǎn)業(yè)的國際競爭力，但從長期來看，環(huán)境成本內(nèi)部化卻能促進對外貿(mào)易增長方式的轉(zhuǎn)變[12]。

另外，采取分行業(yè)采用利潤標準實現(xiàn)外部化向內(nèi)部化的轉(zhuǎn)變。比如，對重污染的鋼鐵行業(yè)設(shè)定的比例為L1%，A（鋼鐵企業(yè)）的年利潤為R1，則A應(yīng)承擔(dān)的外部環(huán)境成本C1=L1%*R1；對食品加工行業(yè)設(shè)定的比例為L2%，B（食品企業(yè)）的年利潤為R2，則B應(yīng)承擔(dān)的外部環(huán)境成本C2=L2%*R2，當然L1%>L2%。

因此，實現(xiàn)將外部環(huán)境成本分攤到各個微觀企業(yè)中，讓企業(yè)承擔(dān)更多的環(huán)保責(zé)任。

③深化“階梯價格”和“階梯稅收”。對自然資源實行“階梯價格”，促使企業(yè)提高資源利用率，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，實現(xiàn)廢棄物資源化。同時實行“階梯稅收”，對環(huán)保效益和環(huán)境成本控制良好的企業(yè)進行稅收優(yōu)惠，而對高污染企業(yè)和環(huán)境成本控制較差的企業(yè)開征高稅收，促使企業(yè)積極進行環(huán)境成本控制。

注釋：

① 替代效應(yīng)：工作壓力增大帶來其他疾病發(fā)生的可能性，使居民健康水 平下降。

② 收入效應(yīng)：經(jīng)濟增長有助于改善生活環(huán)境和生活方式、保障維持健康 生活狀態(tài)的支出。

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