張渭育

摘 要：會計基本假設(shè)是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是會計活動得以進行的前提，是會計理論和實務(wù)的基礎(chǔ)。基于時空觀視角，探討傳統(tǒng)會計基本假設(shè)在會計信息化環(huán)境下受到的沖擊和影響，重新詮釋和理解各項基本假設(shè)的內(nèi)涵和外延，提出構(gòu)建會計信息化基本假設(shè)新體系的設(shè)想，以期推動會計信息化基礎(chǔ)理論的研究和發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計信息化；會計；基本假設(shè)體系；時空觀

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）06-0088-03

一、研究背景與意義

會計工作是經(jīng)濟社會發(fā)展的基礎(chǔ)、社會經(jīng)濟計量的支柱，從內(nèi)容到形式都體現(xiàn)著各個時代經(jīng)濟發(fā)展的特征。隨著社會主義市場經(jīng)濟不斷完善和經(jīng)濟全球化、現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日益普及，會計賴以存在和發(fā)展的社會和經(jīng)濟環(huán)境都發(fā)生了巨大變化，建立了數(shù)百年的傳統(tǒng)會計模式不斷地受到?jīng)_擊和挑戰(zhàn)，使得會計經(jīng)歷了從會計電算化到會計信息化的重大變革。2009年4月，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進中國信息化工作的指導(dǎo)意見》，進一步明確了中國推進會計信息化的意義、目標(biāo)、任務(wù)、措施和要求等。為了貫徹國家信息化發(fā)展戰(zhàn)略，全面推進中國會計信息化工作，進一步深化會計改革，充分發(fā)揮會計在經(jīng)濟社會發(fā)展中的作用，在新的形勢下，要求會計工作應(yīng)當(dāng)按照國家信息化發(fā)展戰(zhàn)略的要求，順時應(yīng)勢、抓住機遇，全面推進會計信息化工程，為中國經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻。

目前中國會計信息化工作雖然取得了一些成績，但總體效果并不是很理想，其中一個重要的制約因素就在于會計信息化理論研究的滯后。中國會計信息化領(lǐng)域的領(lǐng)軍人物楊周南教授指出：中國會計信息化“理論研究滯后于實踐，其中在會計信息化對會計影響的研究方面，遠遠滯后于社會各個層面的需求。面對企業(yè)信息集成、過程集成和智能集成的快速發(fā)展，從理論上突破原有會計信息化研究的思路與方法，才能實現(xiàn)會計信息化理論研究的快速發(fā)展，最終達到有利的指導(dǎo)實踐的目標(biāo)”。李剛等學(xué)者則通過對從1991—2009年國家自然科學(xué)基金及國家社會科學(xué)基金立項項目的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)會計信息化理論研究在上述兩大國家級科研基金中的學(xué)術(shù)影響弱于管理信息系統(tǒng)理論研究，并指出：“三十年以來，中國眾多專家和學(xué)者非常重視會計信息化理論研究，在這方面也做了大量的工作，但是在基礎(chǔ)理論和環(huán)境理論研究方面仍然明顯不足。基礎(chǔ)理論和環(huán)境理論有欠缺，就難以有力地支撐會計信息化應(yīng)用理論研究和應(yīng)用研究，進而從整體上弱化會計信息化研究的理論性?！睍嬓畔⒒碚撌侵笇?dǎo)、推動會計信息化在新的基礎(chǔ)上不斷完善和發(fā)展的應(yīng)用指南，會計信息化的深化離不開會計理論的創(chuàng)新、指導(dǎo)與支持。而建立在工業(yè)經(jīng)濟基礎(chǔ)之上的傳統(tǒng)會計理論，要適應(yīng)信息時代新的需求和挑戰(zhàn)，勢必要在研究會計信息化對其產(chǎn)生的沖擊和影響的基礎(chǔ)上，重新認(rèn)識會計目的、會計對象、會計基本假設(shè)、會計一般原則、會計職能、會計確認(rèn)、會計計量、會計報告等基本概念和范疇，進而構(gòu)建適應(yīng)會計信息化的新的理論體系。

鑒于時空觀是構(gòu)建會計理論與方法的哲學(xué)。而會計基本假設(shè)是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是對會計所賴以存在和發(fā)展的時間、空間環(huán)境作出的合理判斷。但現(xiàn)行的會計基本假設(shè)——會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)，都是工業(yè)經(jīng)濟時代的產(chǎn)物，并與當(dāng)時的會計環(huán)境相適應(yīng)，在會計信息化環(huán)境下，它們都難以體現(xiàn)信息化時代的特點，首當(dāng)其沖受到?jīng)_擊和影響，表現(xiàn)出了一些不適應(yīng)、不協(xié)調(diào)的地方。為了使之能適應(yīng)新的環(huán)境，更好地滿足會計信息使用者的決策需求，就需要我們重新審視會計基本假設(shè)。因此，文章將基于時空觀視角，探討會計基本假設(shè)在會計信息化環(huán)境下受到的沖擊和影響，重新認(rèn)識和理解各項基本假設(shè)的內(nèi)涵和外延，設(shè)想構(gòu)建會計信息化基本假設(shè)新體系，以期對推動會計信息化基礎(chǔ)理論的研究和發(fā)展能起到拋磚引玉的作用。

二、會計信息化基本假設(shè)體系的構(gòu)建

（一）虛實并存的會計主體假設(shè)

康德哲學(xué)認(rèn)為，宇宙本體之下，最基本的范疇是時間和空間。空間，是指運動著的物質(zhì)的伸張性和廣延性，一定的空間范圍對物質(zhì)運動的發(fā)展有制約和影響作用。從時空觀視角來看，會計主體假設(shè)幫我們明確了會計工作的空間范圍，強調(diào)會計要站在會計主體利益的立場，以避免會計主體空間范圍在利益緯度上的失調(diào)。在這一假設(shè)基礎(chǔ)上，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等基本要素才有了空間的歸屬。傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)是對較為穩(wěn)定、獨立而明確的實體會計空間加以假定。而會計信息化下的會計主體則突破了時空的局限，縮小了會計為之服務(wù)的空間范圍，且分合迅速，聯(lián)合協(xié)作方式多樣，企業(yè)間的合作和聯(lián)系更加緊密和便捷，具有模糊性、整合性和可變性等新的特征，如即分即合的動態(tài)虛擬企業(yè)組織、多重主體的企業(yè)集團或跨國組織等。這使得會計主體所依附的空間變得不確定，會計主體的概念變得模糊，會計主體的認(rèn)定也更加困難，傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)已不能完全適用，勢必需要進行重新詮釋和理解。

嚴(yán)格來說，會計個體在空間范圍上的虛實及形態(tài)上的有形或無形，與判斷其是否為會計主體并無必然聯(lián)系。作為會計主體應(yīng)具備以下兩個特性：一是擁有自己的經(jīng)營目標(biāo)和自主支配的經(jīng)濟資源，并能獨立做出決策；二是對自己控制的經(jīng)濟資源和經(jīng)濟行為承擔(dān)責(zé)任。虛擬企業(yè)雖然僅僅以一個抽象的聯(lián)合體存在，失去了“實體”概念，與傳統(tǒng)的實體公司在組織形式和業(yè)務(wù)經(jīng)營上也存在明顯的差別，但它在網(wǎng)絡(luò)上又確實是一個企業(yè)，是一個“實實在在”的會計主體，并完全具備會計主體的兩個特征。那就應(yīng)該把它作為一個特定的會計主體看待，對其經(jīng)營的業(yè)務(wù)進行反映。形式上的多變并不影響會計工作的正常進行，在會計信息化條件下反而更顯示出其會計處理高速、便捷的優(yōu)勢。而一個會計個體也并不完全等同于法人經(jīng)濟實體。會計主體的整合性雖然看似將會計主體變得復(fù)雜而多變，但由于充分發(fā)揮了信息及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的優(yōu)勢，使得多重會計主體在時間和空間的距離接近于零，降低了距離帶來的摩擦系數(shù)、減少了交易成本、加快了商品流通速度、突破了傳統(tǒng)方式的空間局限，使跨地區(qū)、跨行業(yè)的資本流動和企業(yè)整合成為可能，并彰顯優(yōu)勢。由此可見，會計信息化下的會計主體空間范圍更廣闊、形式更多樣、內(nèi)涵也更豐富，應(yīng)該既包括會計實體組織，也包括虛擬的臨時組織，會計主體假設(shè)應(yīng)拓展為實體主體與虛擬主體并存的會計主體假設(shè)。

（二）是非互補的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

時間，是指事物運動的持續(xù)性和順序性，是運動著的物質(zhì)存在的形式。具體事物運動的時間是有限的，但時間本身是無限的，是一種不可再生的資源。從時空觀視角來看，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是會計主體假設(shè)的邏輯延伸，會計主體假設(shè)界定了會計的空間范圍，但還需要時間度量進行限定。傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是在較低風(fēng)險的環(huán)境下對會計期間加以確定，幫我們界定了會計核算的時間范圍。它假定會計主體是一個“健康肌體”，其生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地延續(xù)下去，不會發(fā)生破產(chǎn)清算，從而解決了資產(chǎn)計價、費用分配等問題。但在會計信息化條件下，由于會計主體的不穩(wěn)定性和可變性更加突顯，經(jīng)營中的不確定因素不斷增加，風(fēng)險日益加大，隨時面臨著被并購、清算、終止的可能，其經(jīng)營活動呈現(xiàn)短暫性特征，這就大大縮短了會計主體的時間界限，使得人們對其是否會持續(xù)經(jīng)營下去難以判斷，從而也動搖了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在的理論基礎(chǔ)。而這些虛擬主體又常常隨著項目而分分合合，當(dāng)合作的某個項目一旦完成，會計主體就需要對項目收益進行清算，這也使得權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、跨期等會計原則和方法變得沒有意義，傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到挑戰(zhàn)和沖擊，需要對其進行重新詮釋和理解。

對此，首先需要明確的是，虛擬主體的設(shè)立目標(biāo)是為了實現(xiàn)合作各方的經(jīng)濟利益，為了生存和發(fā)展，而不是為了解散，雖然其存續(xù)時間可能很短，但在存續(xù)期間，仍應(yīng)在遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的前提下開展會計工作，否則其經(jīng)濟業(yè)務(wù)將無法正確核算。而會計主體的不穩(wěn)定性和可變性并不影響企業(yè)的經(jīng)營，即使是傳統(tǒng)意義上比較穩(wěn)定的會計主體也不可能無限期地存續(xù)下去，仍會面臨破產(chǎn)解散的風(fēng)險，但這并沒有影響這些會計主體遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)進行會計處理。因此，只要是一個特定的會計主體，無論其存續(xù)時間的長短，它都應(yīng)該在遵循持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的前提下開展會計工作，對于那些存續(xù)時間較短的企業(yè)則可根據(jù)情況使其提早進入破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)。但另一方面，對于那些因項目而隨時分合的虛擬主體，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就無法完全適用。因此，在會計信息化條件下，應(yīng)該補充非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，使這些虛擬主體以非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)進行項目清算。因此，虛實并存的會計主體應(yīng)在遵循持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營互補的假設(shè)前提下，選擇適用的會計原則和方法，對其經(jīng)濟業(yè)務(wù)加以確認(rèn)和計量。

（三）點段結(jié)合的會計分期假設(shè)

會計分期假設(shè)是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充，從時空觀視角來看，兩者都是對會計主體經(jīng)營時間長度的描述，共同規(guī)定了會計工作的時間界限。傳統(tǒng)的會計分期假設(shè)是在對信息實效要求不高的環(huán)境下，人為將會計主體持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動分割為若干相等的時間段落，據(jù)以結(jié)算賬目，報告財務(wù)狀況，確定經(jīng)營損益，以便于對會計主體的“健康狀況”進行定期診斷。同時，它也為權(quán)責(zé)發(fā)生制、會計要素確認(rèn)與計量提供了依據(jù)。然而由于會計信息化下的會計信息系統(tǒng)突破了會計信息加工和傳送方式上的時間性制約，使會計信息的實時加工和傳送成為可能，會計期間的間隔趨向于無窮小，財務(wù)報告期的縮短成為必然。而按年編制的財務(wù)報告也已不能滿足信息使用者對會計信息時效性的強烈要求，隨著XBRL技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展，網(wǎng)上電子聯(lián)機實時報告成為可能，這使得會計分期假設(shè)消除了時間的斷點，受到強烈的沖擊，需要對其進行重新詮釋和理解。

會計分期的一個重要目的是為了分期核算企業(yè)的經(jīng)營成果并定期反映財務(wù)狀況，會計分期假設(shè)的意義就在于及時提供會計信息和保證會計信息的可比性。因此，為滿足會計信息使用者對會計信息時效性的需求，必然需要縮短現(xiàn)有的會計分期，增加一定時間的會計分期數(shù)量。不僅要提供時間段上的信息資源，更要提供時間點上的信息資源，充分發(fā)揮會計信息空間多元化和傳送速度快捷的優(yōu)勢，提供更具時效性的實時多元化的會計信息。另外，由于會計信息的可比性既包括信息內(nèi)容和信息處理方式的可比性，又包括信息所屬時期長短的可比性，因此，為保證會計信息的可比性，在進行會計信息的對比分析時要注意保證各個交易期間時間間隔的一致性?？傊?，會計信息實時化雖然會影響了會計期間的長短，但并不會使其消失，縮短現(xiàn)有的會計分期也并不等于要完全取消會計分期假設(shè)，會計信息化下的會計分期假設(shè)應(yīng)拓展為反映多元化信息的點段結(jié)合的會計分期假設(shè)。

（四）多重屬性的貨幣計量假設(shè)

貨幣計量假設(shè)是指會計主體在會計核算過程中采用貨幣為計量單位記錄和反映其生產(chǎn)經(jīng)營活動，它解決了會計計量的尺度問題，以便于不同企業(yè)、不同行業(yè)采用同一口徑衡量反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。傳統(tǒng)的貨幣計量假設(shè)是在對持續(xù)經(jīng)營的會計主體進行核算時，從眾多計量單位中確定用貨幣為單位進行統(tǒng)一計量，并以幣值穩(wěn)定的貨幣為綜合計量的前提。它包含了兩層含義：幣種的唯一性和幣值的穩(wěn)定性。從時空觀視角來看，由于在會計信息化環(huán)境下，突破了時空的局限，縮小了會計為之服務(wù)的空間范圍，使得會計主體所依附的空間變得不確定。隨著電子貨幣、數(shù)字貨幣等“概念貨幣”的出現(xiàn)使得貨幣真正成為觀念的產(chǎn)物，而傳統(tǒng)貨幣計量的核心資產(chǎn)在不斷邊緣化，知識、技術(shù)、信息、人力資本等無形資產(chǎn)逐漸成為新形勢下的核心資產(chǎn)，能夠反映企業(yè)發(fā)展動力、創(chuàng)新能力及綜合競爭力但卻很難用貨幣來度量的非貨幣性信息也越來越受到重視，因此，僅以貨幣為載體所反映的會計信息越來越難以滿足決策者的要求，對幣種的唯一性提出了挑戰(zhàn)。同時，資本流動的日益加快，消除了時間的斷點，也加劇了會計主體所面臨的貨幣風(fēng)險，從而沖擊了幣值的穩(wěn)定性。因此，也必然需要對貨幣計量假設(shè)進行重新詮釋和理解。

縱觀會計計量史，在現(xiàn)代會計采用貨幣計量以前，會計還采用過實物量度、勞動時間量度等計量形式，貨幣計量也只代表會計計量史上的一個重要階段。而在傳統(tǒng)的會計核算中以貨幣為主要計量單位，也并不排斥非貨幣單位的補充運用和非貨幣性會計信息的提供。然而在會計信息化環(huán)境下，對幣種的唯一性和幣值的穩(wěn)定性帶來的沖擊和挑戰(zhàn)又讓我們不得不重新認(rèn)識貨幣計量假設(shè)。不可否認(rèn)的是，貨幣仍將是未來會計計量的重要尺度。但隨著電子貨幣等“概念貨幣”的普及和應(yīng)用，貨幣將加速符號化，貨幣的無形性和貨幣價值的抽象性將更加明顯，雖然并未超越價值抽象的范圍，但貨幣計量的屬性必將迎來一場新的變革，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟將成為這場變革的重要助推力。伴隨經(jīng)濟社會一體化、數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化進程的不斷推進，無論是收集提供的信息，還是所提供信息的處理方法及空間都將呈現(xiàn)多元化的特征，為減少幣值不穩(wěn)帶來的影響，網(wǎng)絡(luò)時代的商品定價將會是一種動態(tài)定價模式，會計的計量屬性也必將與之相適應(yīng)變得多樣化，從而滿足不同信息使用者的個性需求。因此，會計信息化下的貨幣計量假設(shè)應(yīng)該是多重計量屬性共存互補的貨幣計量假設(shè)。

三、小結(jié)

會計基本假設(shè)是會計活動得以進行的前提，是會計理論和實務(wù)的基礎(chǔ)。從時空觀的視角來看，在會計信息化環(huán)境下，會計所依附的時間、空間都發(fā)生了很大的變化，也改變了傳統(tǒng)會計建立的基礎(chǔ)，建立在工業(yè)經(jīng)濟環(huán)境基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會計基本假設(shè)必然受到?jīng)_擊和挑戰(zhàn)，重新詮釋和構(gòu)建會計信息化基本假設(shè)體系，必將有利于會計信息化基礎(chǔ)理論體系的構(gòu)建，對推動會計信息化事業(yè)的發(fā)展具有一定的理論和現(xiàn)實意義。