張東輝

摘要：行政事業(yè)單位是行使權(quán)力提供公共服務(wù)，增進(jìn)社會福利的單位，其收入基本源于財政資金，作為國家政策直接貫徹和執(zhí)行者，自身具有特殊性。隨著行政事業(yè)單位的改革深入，內(nèi)部控制建設(shè)也步入了一個快速發(fā)展的時期。內(nèi)部控制是事業(yè)單位管理工作重要的組成部分，完善內(nèi)部控制，可以有效的制約和監(jiān)督權(quán)力的運行。但由于事業(yè)單位本身的特殊性，以及內(nèi)部控制存在的諸多問題，嚴(yán)重影響了行政事業(yè)單位的工作效率。本文從COSO框架理論出發(fā)，研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題，進(jìn)一步探討建設(shè)和完善內(nèi)控的建議。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；COSO框架；內(nèi)部控制

一、內(nèi)部控制及COSO框架理論

（一）內(nèi)部控制的概念與意義

內(nèi)部控制是以預(yù)防為主的工作制度，在實際工作中逐漸發(fā)展和完善的一種約束機(jī)制，它貫穿于整個經(jīng)營活動。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制就是為了保護(hù)財政撥款資金的有效使用，單位全體工作人員共同對經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)范和控制。其基本意義在于：首先，完善的內(nèi)部控制制度有利于保證會計信息的真實可靠性，規(guī)范了會計行為，確保資產(chǎn)的安全。其次，《行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》給行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法律上的肯定，有利于實現(xiàn)依法理財。最后，運用科學(xué)的內(nèi)部控制方法，避免了資金的非法占用，使財務(wù)工作按規(guī)執(zhí)行。

（二）COSO框架理論

美國COSO委員會發(fā)布研究報告《內(nèi)部控制———整體框架》（即 COSO 框架），是內(nèi)部控制的權(quán)威和理論，該報告明確指出，內(nèi)部控制要由單位管理層與工作人員協(xié)同設(shè)計實施，主要是為財務(wù)信息的可靠性，工作的效率以及相關(guān)法律的遵循提供合理的保證。主要將內(nèi)部控制劃分為五個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題

（一）內(nèi)部控制環(huán)境不盡人意

1、內(nèi)部控制制度不健全，執(zhí)行不力

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系基本建立，但沒有規(guī)范的內(nèi)控準(zhǔn)則，就不能適應(yīng)日益復(fù)雜的社會環(huán)境。行政事業(yè)單位亟待制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，完善內(nèi)部控制管理。行政事業(yè)單位的班子成員由上級任命，他們主要對上級負(fù)責(zé)，關(guān)于單位內(nèi)部控制不積極。有些單位不按照規(guī)定私自挪用、擠占專項資金；有些單位沒建立抽查制度，財產(chǎn)清查不正規(guī)，期限不明確；內(nèi)部審計缺乏規(guī)范化、制度化，延期上繳收入。由于內(nèi)控制度不健全，沒有執(zhí)行準(zhǔn)則的約束，問題不能得到及時解決。

2、缺乏嚴(yán)密的內(nèi)部控制體系

內(nèi)部控制體系一般包括：內(nèi)部管理控制、財務(wù)控制、會計控制、審計控制。每個控制系統(tǒng)都是環(huán)環(huán)相扣，相互聯(lián)系。內(nèi)部管理控制是對人的控制，解決人事關(guān)系的分配問題；財務(wù)控制是解決資金收支控制問題；會計控制是會計信息的相關(guān)和可靠性；審計控制是對上述控制的監(jiān)督性控制。許多單位都是缺乏這種緊密的內(nèi)控體系，僅憑經(jīng)驗、慣例處理問題，業(yè)務(wù)流程不規(guī)范，才使得內(nèi)部控制存在諸多疏漏，導(dǎo)致內(nèi)部控制體系缺失。

3、內(nèi)部控制目標(biāo)不明確，方法不科學(xué)

由于行政事業(yè)單位自己來源于財政撥款，從單位負(fù)責(zé)人到工作人員沒有明確的、標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制目標(biāo)。有的單位實行“一把手”制度，看上去內(nèi)部控制集中、有效，但由于“一把手”精力有限不能看清所有事情，容易感情用事，因此這是很不科學(xué)的內(nèi)控方法。

4、內(nèi)部控制缺乏堅實的會計基礎(chǔ)工作

會計基礎(chǔ)工作薄弱會導(dǎo)致內(nèi)部控制不能有效執(zhí)行。有的單位購買物資沒有原始記錄，使用更是不規(guī)范，甚至有虛開假發(fā)票報銷現(xiàn)象；有的單位賬務(wù)混亂，賬實不符現(xiàn)象嚴(yán)重；有的單位印鑒由一人保管，出納會計由一人擔(dān)當(dāng)。由于這些不健全的財務(wù)管理制度，導(dǎo)致內(nèi)部控制管理隨意性較大。

（二）內(nèi)部控制意識薄弱

人員素質(zhì)不高，對內(nèi)部控認(rèn)識不到位。許多行政事業(yè)單位管理層過多重視自身政績而忽略單位的內(nèi)部控制管理，單位領(lǐng)導(dǎo)、各部門工作人員及財務(wù)人員由于素質(zhì)不高也對內(nèi)控制度的重要性沒有充分的認(rèn)識。有的領(lǐng)導(dǎo)誤認(rèn)為事業(yè)單位主要是公共事業(yè)管理，無需建立內(nèi)部控制制度；有的則是將內(nèi)部控制拘泥于財務(wù)部門，只要財務(wù)把關(guān)即可，忽視了本身的內(nèi)部控制監(jiān)督職能；有的單位有內(nèi)部控制觀念，但是將內(nèi)部控制等同于部門預(yù)算控制了，簡單的認(rèn)為有了部門預(yù)算就等于制定了內(nèi)控體系。財務(wù)人員自身沒有掌握內(nèi)部控制的相關(guān)理論知識，更談不上規(guī)范內(nèi)部控制制度了。各部門工作人員缺乏內(nèi)部控制認(rèn)識，參與不到本單位經(jīng)濟(jì)事項的決策和實施，同樣發(fā)揮不到控制監(jiān)管作用。

（三）內(nèi)部控制缺乏監(jiān)督機(jī)制

1、內(nèi)部監(jiān)管體系不完善

對內(nèi)部控制實行監(jiān)督、考核、評價是內(nèi)控體系重要的部分。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不到位，本質(zhì)上采用“自己監(jiān)督自己”的不合理模式，在這種模式下，內(nèi)部控制缺乏獨立性，監(jiān)督流于形式。許多行政事業(yè)單位內(nèi)部審計人員由紀(jì)檢部門人員擔(dān)當(dāng)，雖具備良好的監(jiān)督能力，但缺乏相關(guān)審計的專業(yè)知識，對于內(nèi)部審計工作不能完全勝任。

2、外部監(jiān)督失效

除了內(nèi)部監(jiān)管不到位，外部監(jiān)督不力在一定程度上也影響著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)。政府對事業(yè)單位的經(jīng)費支出進(jìn)行著約束，但是卻沒有周密的約束機(jī)制和監(jiān)督力度，使得不少單位仍違反財務(wù)制度，私自挪用、擠占專項經(jīng)費。有些涉及國家保密性質(zhì)的行政事業(yè)單位，由于不能完全披露相關(guān)信息，導(dǎo)致外部監(jiān)督不能充分發(fā)揮作用。

三、基于COSO框架，建設(shè)和完善內(nèi)部控制的對策

（一）建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境

1、健全內(nèi)部控制制度

想要完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，當(dāng)務(wù)之急是要有一套完整的內(nèi)部控制制度準(zhǔn)則。結(jié)合事業(yè)單位特殊性，借鑒COSO框架、企業(yè)的內(nèi)控經(jīng)驗，相關(guān)主管機(jī)構(gòu)應(yīng)制定具有清晰概念的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，為內(nèi)部控制活動提供有章可循的理論保障。另外，還應(yīng)出臺與之相配套的法律法規(guī)，以適應(yīng)多數(shù)單位的共性與個別單位的個性。根據(jù)內(nèi)部控制的制度和內(nèi)容確定關(guān)鍵控制點，單位才能從不相容職務(wù)相互分離控制和程序授權(quán)批準(zhǔn)控制等方面更好的實現(xiàn)內(nèi)部控制。

2、建立完整的內(nèi)部控制體系

參考COSO標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范內(nèi)部控制體系時，要結(jié)合單位實際，按照相關(guān)費用完善內(nèi)部控制程序，合理設(shè)置崗位，明確崗位職責(zé)權(quán)限、范圍及獎懲辦法，加強(qiáng)重要崗位和薄弱環(huán)節(jié)的控制。最終，形成一套有針對性的、理論相對完整的內(nèi)部控制體系，切實規(guī)范行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)。

3、控制環(huán)境，科學(xué)內(nèi)部控制

在COSO框架中，控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位控制環(huán)境不太樂觀，因此控制環(huán)境要從源頭抓起。對于外部環(huán)境，要改革對唯上級指示是從的態(tài)度，單位管理層不能只對上級負(fù)責(zé)，更要對內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。對于內(nèi)部控制，應(yīng)借鑒企業(yè)的內(nèi)控制度，對單位各部門的內(nèi)部控制要具體落實到個人，并實施獎懲制度。

4、優(yōu)化會計基礎(chǔ)工作，規(guī)范會計核算

加快完善會計的基礎(chǔ)工作，強(qiáng)化財務(wù)監(jiān)督，更好的提高會計信息質(zhì)量。針對資產(chǎn)管理混亂的問題，行政事業(yè)單位要在實務(wù)中實時掌握財務(wù)動態(tài)，及時對資產(chǎn)進(jìn)行處理，真正做到賬實相符，賬賬相符。出納做到日清月結(jié)，及時記賬；會計主管定期對金庫進(jìn)行管理，杜絕不安全因素，確保自己安全。按照明文規(guī)定，對差旅費、辦公費、會議費等報銷費用使用公務(wù)卡結(jié)算制度，減少現(xiàn)金結(jié)算，避免管理漏洞。另還要規(guī)范會計核算，嚴(yán)格執(zhí)行財務(wù)制度，確保科目列支正確、內(nèi)容真實，核算流程正規(guī)。

（二）提高內(nèi)部控制重視程度，強(qiáng)化內(nèi)控意識

單位管理層在執(zhí)行內(nèi)部控制時，要起到以身作則的作用，明確領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)負(fù)的責(zé)任。首先，加強(qiáng)內(nèi)部控制的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，舉辦研討班，不僅使管理層掌握了內(nèi)部控制的理論知識，提高了對內(nèi)控制度建設(shè)的認(rèn)識，還可以了解到內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展動態(tài)，確立管理的重心，進(jìn)一步指導(dǎo)本單位的內(nèi)部控制工作。其次，對工作人員加大宣傳力度，提高他們的素質(zhì)，引起對內(nèi)部控制的重視。只有上下團(tuán)結(jié)一致，齊心協(xié)力，主動參與到維護(hù)和改善內(nèi)部控制工作中去，才能真正將內(nèi)部控制建設(shè)落到實處。

（三）實行內(nèi)外監(jiān)督控制機(jī)制

COSO框架認(rèn)為，監(jiān)督是內(nèi)部控制管理工作中重要的環(huán)節(jié)，是考察系統(tǒng)體系運行質(zhì)量的過程。從實際監(jiān)督情況來看，內(nèi)部控制審計應(yīng)結(jié)合本單位經(jīng)濟(jì)活動情況及時調(diào)整，定期檢查和監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)漏洞和隱患，防止經(jīng)濟(jì)違規(guī)，把審計結(jié)果與日?？己讼嘟Y(jié)合，加強(qiáng)監(jiān)管與獎懲力度。在內(nèi)部審計的同時，建議上級主管單位也要實時監(jiān)督和指導(dǎo)，對行政事業(yè)單位專門審計，對單位財務(wù)管理起到保障作用。只有做到內(nèi)部審計自查與外部監(jiān)督相結(jié)合，建立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，才能真正完善行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制。（作者單位：遼寧省沈陽市鉄西區(qū)行政事業(yè)單位財務(wù)核算中心）

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