曾芝紅

【摘 要】 國家明確要求加強(qiáng)高校教師收入征管，高校作為一個(gè)理性的“經(jīng)濟(jì)人”必定要考慮其自身利益最大化，通過稅收籌劃合理避稅。但是高校個(gè)人所得稅管理具有其特殊性和復(fù)雜性，有必要對(duì)高校個(gè)稅稅收籌劃進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 高校； 個(gè)人所得稅； 稅收籌劃

引 言

國稅發(fā)2009年85號(hào)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)稅種征管促進(jìn)堵漏增收的若干意見》進(jìn)一步明確要求“規(guī)范高等院校代扣代繳個(gè)人所得稅。各地要大力推進(jìn)高校全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)，加強(qiáng)高校教師除工資以外的其他收入和兼職、來訪講學(xué)人員的個(gè)人所得稅征管?！备咝Ｗ鳛橐粋€(gè)理性的“經(jīng)濟(jì)人”必定要考慮其自身利益最大化，綜合運(yùn)用各類稅收政策，通過稅收籌劃，合理避稅。

但是高校個(gè)人所得稅管理具有其特殊性和復(fù)雜性。首先取得收入主體多元化，有院士、長江學(xué)者、享受政府特殊津貼人員、返聘的離退休人員、普通教職工、臨時(shí)工、學(xué)生等；其次收入來源多元化，有工資薪金、年終集中發(fā)放的課酬、科研酬金、加班費(fèi)、人才引進(jìn)安家費(fèi)、購房補(bǔ)貼、探親費(fèi)、差旅補(bǔ)助、退休教師返聘工資、各類國家省部級(jí)獎(jiǎng)勵(lì)、學(xué)校獎(jiǎng)勵(lì)、科技成果轉(zhuǎn)讓收入、監(jiān)考費(fèi)、評(píng)審費(fèi)、編輯費(fèi)等。因此高校如何進(jìn)行稅收籌劃有一定的難度，有必要對(duì)其進(jìn)行探討。

一、按照人員類型進(jìn)行稅收籌劃

高校取得收入的人員，主要有五大類：第一類是享受特殊政策的人員，例如院士、長江學(xué)者等；第二類是返聘的離退休職工；第三類是臨時(shí)聘用人員；第四類是學(xué)生及校外人員；第五類是高校在編人員。對(duì)不同類型人員，應(yīng)當(dāng)適用不同的個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法。

（一）享受特殊政策的人員

根據(jù)財(cái)稅[2008]7號(hào)“享受國家發(fā)放的政府特殊津貼的專家、學(xué)者、中國科學(xué)院及中國工程院院士，延長離休退休期間取得的工資薪金所得免征個(gè)人所得稅?！?/p>

（二）返聘的離退休職工

國稅函[2005]382號(hào)規(guī)定：“退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按‘工資、薪金所得應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。”

（三）臨時(shí)聘用人員

此類型人員，高校應(yīng)與其簽訂臨時(shí)聘用勞動(dòng)合同，合同期間取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

（四）學(xué)生及校外人員

這類人員收入主要來源于助研、咨詢、講學(xué)、審稿、翻譯、技術(shù)服務(wù)、演出等等，應(yīng)按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅。

（五）高校在編人員

減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

二、利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

高校個(gè)人所得來源多元化，應(yīng)利用分散于各稅制或規(guī)定中的優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，具體如下：

（一）政策范圍內(nèi)“三險(xiǎn)一金”可以稅前扣除

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]10號(hào)），明確了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)（俗稱“三險(xiǎn)”）的個(gè)稅征收政策，即：企事業(yè)單位按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，免征個(gè)人所得稅；個(gè)人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費(fèi)比例或辦法實(shí)際繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除。同時(shí)，通知中還提到了住房公積金的征稅幅度為12%以內(nèi)：“單位和個(gè)人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除?！?/p>

（二）獨(dú)生子女補(bǔ)貼等可以免稅

《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1994]第089號(hào)）第二條第二項(xiàng)規(guī)定：“下列不屬于工資、薪金性質(zhì)的補(bǔ)貼、津貼或者不屬于納稅人本人工資、薪金所得項(xiàng)目的收入，不征稅：1.獨(dú)生子女補(bǔ)貼；2.執(zhí)行公務(wù)員工資制度未納入基本工資總額的補(bǔ)貼、津貼差額和家屬成員的副食品補(bǔ)貼；3.托兒補(bǔ)助費(fèi)；4.差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助?！?/p>

（三）《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第四條的規(guī)定

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定：“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，免納個(gè)人所得稅：

一、省級(jí)人民政府、國務(wù)院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學(xué)、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護(hù)等方面的獎(jiǎng)金；

三、按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給的補(bǔ)貼、津貼；

四、福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金；

五、保險(xiǎn)賠款；

七、按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)。”

（四）每月100元政策特殊津貼可以免稅

根據(jù)中發(fā)[1991]10號(hào)“對(duì)享受政府特殊津貼的人員，每人每月100元，免征工資調(diào)節(jié)稅（即個(gè)人所得稅）”和中發(fā)[2001]10號(hào)“對(duì)享受政府特殊津貼的人員，每人一次性發(fā)給政府特殊津貼10 000元，并免征個(gè)人所得稅”。

（五）一次性補(bǔ)償收入免稅政策

根據(jù)財(cái)稅[2001]157號(hào)“個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入，其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毱骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅?！?/p>

（六）科技成果轉(zhuǎn)化免稅政策

國稅發(fā)〔1999〕125號(hào)“科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校轉(zhuǎn)化職務(wù)科技成果以股份或出資比例等股權(quán)形式給予科技人員的獎(jiǎng)勵(lì)?！?/p>

（七）住房補(bǔ)貼免稅政策

2009年11月，國家對(duì)于享受住房補(bǔ)貼的個(gè)稅問題規(guī)定：對(duì)職工因未享受國家福利分房政策，或雖已享受國家福利分房但未達(dá)規(guī)定面積標(biāo)準(zhǔn)的，單位按國家或地方政府規(guī)定的補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，一次性或按月計(jì)入職工個(gè)人所在的住房公積金管理中心專用賬戶的住房補(bǔ)貼，暫不征收個(gè)人所得稅。

三、通過合理分配每月工資與年終獎(jiǎng)進(jìn)行稅收籌劃

《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號(hào)）規(guī)定：“二、納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：

先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除‘雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)?！?/p>

根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金可以從最低稅率開始計(jì)算，最高稅率按照其除以12后的商數(shù)確定。將全年收入分配一部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，可以享受此項(xiàng)優(yōu)惠政策。

例如：某人年薪120 000元（已扣除“三險(xiǎn)一金”）

方案一：每月平均發(fā)放，那每月工資10 000元，全年應(yīng)交個(gè)人所得稅：

[（10 000-3 500）×20%-555]×12=8 940

方案二：每月工資發(fā)放8 000元，年終分配24 000元，全年應(yīng)交個(gè)人所得稅：

[（8 000-3 500）×10%-105]×12+（24 000×10%-105）=6 435

方案三：每月工資發(fā)放5 000元，年終分配60 000元，全年應(yīng)交個(gè)人所得稅：

[（5 000-3 500）×3%]×12+（60 000×20%-555）=11 985

方案二計(jì)算的個(gè)人所得稅最少。由此可以看出，每月工資和年終獎(jiǎng)的分配直接關(guān)系著全年個(gè)人所得稅的多少。如何合理分配每月工資與年終獎(jiǎng)，筆者進(jìn)行了如下測(cè)算：

第一，年薪（X）（扣除“三險(xiǎn)一金”，下同）小于等于60 000元

方案一：平均分配到12個(gè)月，最高稅率為3%

方案二：年終獎(jiǎng)在18 000元以內(nèi)，剩余部分平均分配到12個(gè)月，年終獎(jiǎng)和每月工資最高稅率均為3%。

方案一和方案二的個(gè)人所得稅計(jì)算結(jié)果一樣。

第二，年薪（X）大于60 000元小于等于96 000元

如果平均分配到12個(gè)月，最高稅率為10%。

如果每月工資最高稅率控制在3%，即每月5 000元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，全年一次性獎(jiǎng)金不超過18 000元的部分，適用稅率也為3%。這樣整體稅率就下降了。

第三，年薪（X）大于96 000元小于等于150 000元

如果平均分配到12個(gè)月，最高稅率為20%。

如果將每月工資最高稅率控制在10%，即每月8 000元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，最高稅率為3%或者10%，整體稅率明顯低于20%。

但是如果年薪剛剛超過96 000元，每月8 000元，那全年一次性獎(jiǎng)金只能分很少一部分，也不利于避稅。對(duì)于此部分，每月工資5 000元比較合適。如何確定每月工資為5 000元還是8 000元，具體計(jì)算見下：

假設(shè)年薪為X萬元（96 000

（1）如果每月工資5 000元，全年一次性獎(jiǎng)金為X-60 000元，適用稅率10%，速算扣除數(shù)105

全年工資應(yīng)交個(gè)人所得稅Y1：Y1=（5 000-3 500）×3%×12=540（元）

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)交個(gè)人所得稅Y2：Y2=（X-60 000）×10%-105

（2）如果每月工資8 000元，全年一次性獎(jiǎng)金為X-96 000元，適用稅率3%

全年工資應(yīng)交個(gè)人所得稅Y1：

Y1=[（8 000-3 500）×10%-105]×12=4 140（元）

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)交個(gè)人所得稅Y2：

Y2=（X-96 000）×3%

二者臨界點(diǎn)為：

540+（X+600 000）×10%-105=4140+（X-96 000）×3%

計(jì)算得出X=97 500

即年薪如果在96 000元至97 500元之間，每月工資分配5 000元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金；年薪如果在97 500元至150 000元之間，每月工資分配8 000元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，計(jì)算的全年個(gè)人所得稅最低。

第四，年薪（X）大于150 000元小于等于462 000元

同理推導(dǎo)，年薪如果在150 000元至153 265元之間，每月工資分配8 000元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金；年薪在153 265元至462 000元之間，每月工資分配12 500元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，計(jì)算的全年個(gè)人所得稅最低。

第五，年薪（X）大于462 000元小于等于702 000元

同理推導(dǎo)，年薪如果在462 000元至466 568元之間，每月工資分配12 500元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金；年薪如果在466 568元至702 000元之間，每月工資分配38 500元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，計(jì)算的全年個(gè)人所得稅最低。

第六，年薪（X）大于702 000元小于等于1 002 000元

同理推導(dǎo)，年薪如果在702 000元至88 2000元之間，每月工資分配38 500元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金；年薪如果在882 000元至1 002 000元之間，每月工資分配58 500元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，計(jì)算的全年個(gè)人所得稅最低。

第七，年薪（X）大于1 002 000元

同理推導(dǎo)，年薪如果在1 002 000元至1337 000元之間，每月工資分配58 500元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金；年薪如果大于1 337 000元，每月工資分配83 500元，剩余部分作為全年一次性獎(jiǎng)金，計(jì)算的全年個(gè)人所得稅最低。

第八，每月工資與全年一次性獎(jiǎng)金最優(yōu)分配方案

詳見表1。

四、工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的探討

工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得是兩個(gè)不同的概念?！抖惙▽?shí)施條例》第八條解釋：“工資、薪金所得是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。勞務(wù)報(bào)酬所得是指?jìng)€(gè)人從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！?/p>

從內(nèi)容上分析，勞動(dòng)者如果與單位簽訂有勞動(dòng)合同，存在雇傭與被雇傭的關(guān)系，取得的勞動(dòng)報(bào)酬就是工資薪金所得；勞動(dòng)者和用人單位沒有簽訂勞動(dòng)合同，不存在雇傭與被雇傭的關(guān)系，取得的勞動(dòng)報(bào)酬屬于勞務(wù)報(bào)酬。

現(xiàn)在高校老師收入來源多元化，雖然和高校存在雇傭與被雇傭的關(guān)系，但是部分收入，例如英語四六級(jí)考試、公務(wù)員考試、會(huì)計(jì)證考試等社會(huì)類考試的監(jiān)考費(fèi)和閱卷費(fèi)，企業(yè)委托教師加工、測(cè)試費(fèi)、制圖費(fèi)等等，這些收入高校老師利用業(yè)余時(shí)間取得，與本職工作沒有直接關(guān)系，雇傭者可以選擇其他人來完成，被雇傭者也有選擇的權(quán)利，筆者認(rèn)為這類性質(zhì)的收入應(yīng)該按照勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算個(gè)人所得稅。但是工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬不能自由轉(zhuǎn)換，二者是不同的概念，區(qū)別還是很明顯的。

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