□文/石 瑋

（國家稅務總局黨校 江蘇·揚州）

固定資產作為一種特殊的貨物，特點表現為單位價值較高，使用壽命較長，其價值隨著時間慢慢消耗。由于會計的核算范圍和增值稅征稅范圍的不一致，兩者對于固定資產的定義并不完全相同。增值稅的征稅范圍只包括銷售貨物和提供加工修理修配勞務，因此在增值稅中固定資產特指使用壽命超過12個月的與生產經營活動有關的動產。在會計中，固定資產泛指單位價值較高、使用壽命超過一個會計年度的有形資產，既包括相應的動產，也包括相應的不動產。2009年我國實施增值稅轉型后，部分固定資產購進時的進項稅額可以抵扣銷項稅額，部分固定資產由于與生產經營活動無關，或者使用的范圍不在增值稅應稅范圍之列，其購進時的進項稅額不可以抵扣銷項稅額。增值稅是一種“鏈條稅”，僅就貨物的增值部分征收相應稅收，在實際工作中，一般納稅人通過本期銷項稅額減去進項稅額計算貨物應當繳納的增值稅。因此，固定資產進項稅額是否可以抵扣，直接關系著固定資產再銷售時的征稅方式。

一、我國現行固定資產再銷售的增值稅處理

固定資產再銷售的增值稅計算應當遵循的原則是:“固定資產購進時如果進項稅額可以抵扣，則銷售時采用適用稅率計算相應的銷項稅額；固定資產購進時如果進項稅額不可以抵扣，則銷售時采用簡易辦法計算相應稅額”。

在我國稅收實際工作中，2009年增值稅暫行條例第十條規(guī)定了不得抵扣進項稅額的情形，采用排除法的方法對不得抵扣進項的固定資產進行規(guī)定，2008財稅170號文件第一條和第二條采用了正列舉的方法對可以抵扣進項稅額的固定資產進行規(guī)定，并強調一定是2009年1月1日以后實際購進的固定資產。由于采取了時間段劃分的方式，因此固定資產再銷售時的計稅方法也采用了時間段劃分的方式，即2009年以后購進的固定資產再銷售時按照適用稅率征稅，2009年以前購進的固定資產再銷售時按照簡易辦法征稅。

按照時間段進行劃分的方式雖然便于實際的征管工作，但由于存在著一些身份特殊的固定資產，因此，這樣的劃分方式也帶來了一定問題，即2009年以后購進的固定資產如果屬于增值稅暫行條例第十條規(guī)定不得抵扣進項稅額的固定資產，再銷售時也應當使用適用稅率征稅，這樣會造成這部分固定資產在購進時沒有抵扣過進項稅，但仍然要按照適用稅率計稅，使得這部分固定資產再銷售時的稅負過重。因此，國家稅務總局在2009年下發(fā)了財稅9號文件，對這個問題進行修正，明確規(guī)定如果一般納稅人銷售的固定資產屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣進項稅額的情形，應當按照簡易辦法征稅。

2008財稅170號文件的漏洞雖然被堵住，但是新的問題又隨之而出。在我國增值稅征收管理實踐中將納稅人劃分為兩種類型:一類是一般納稅人，按照適用稅率征稅，用當期銷項稅額減去進項稅額的方式計算本期應當繳納的增值稅；另一種是小規(guī)模納稅人，采用簡易辦法征稅，直接使用不含稅銷售額乘以3%稅率計算應當繳納的增值稅。小規(guī)模納稅人在符合一定條件后可以向稅務機關申請成為一般納稅人。如果該小規(guī)模納稅人在2012年成為一般納稅人，銷售其在2010年購進的固定資產，按照2008年財稅170號文件和2009財稅9號文件的要求，應當按照適用稅率征稅。因為該小規(guī)模納稅人購進固定資產不屬于條例第十條不得抵扣進項稅額的情形，這樣的處理方式很明顯破壞了增值稅的計稅原理。因此，在2012年1月，國家稅務總局下發(fā)了第1號公告，針對固定資產銷售行為補充了兩項簡易辦法征稅的情形，一項是針對小規(guī)模納稅人成為一般納稅人后銷售固定資產的情形，一項是針對一般納稅人采用簡易辦法征稅銷售自己使用過的固定資產情形。

銷售固定資產采用不同的計算方法在實際工作中又會涉及增值稅開票的問題。現行我國增值稅實行憑票認證抵扣的政策，因此簡易辦法征收情況下應當如何開具增值稅發(fā)票，不同文件針對不同情形給出了不同的開票方式。2009國稅函90號文件明確規(guī)定納稅人銷售自己使用過的固定資產，如果按照簡易辦法征稅只能開具增值稅普通發(fā)票，取得發(fā)票的下一環(huán)節(jié)納稅人不得進行抵扣，如果按照適用稅率征稅可以開具增值稅專用發(fā)票，取得發(fā)票的下一環(huán)節(jié)納稅人可以抵扣進項稅額。

通過上面的分析我們可以看出，國家稅務總局通過5個文件規(guī)范了納稅人銷售自己使用過的固定資產的增值稅處理問題，體現的基本原則為“凡是抵扣過進項稅額的固定資產，銷售時按照適用稅率計算銷項稅額；凡是沒有抵扣過進項稅額的固定資產，銷售時則按照簡易辦法依4%征收率減半征收?！?/p>

二、現行固定資產銷售增值稅處理存在的問題

在增值稅稅收實踐中，固定資產銷售的增值稅處理采取的具體情況具體規(guī)定的方式，而并未采取在文件中進行原則性規(guī)定的方法，這樣的方式雖然做到了“頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳”，但是隨著新型經濟業(yè)務的不斷出現，“補丁性”的文件也會越來越多。具體性的規(guī)定越多，反而會造成后續(xù)文件和前面文件是否可以“對接”的問題，一些遺漏事項也會不斷顯現出來。

1、一般納稅人和小規(guī)模納稅人采用簡易辦法征收稅負不同。2009國稅函90號文件中給出了一般納稅人和小規(guī)模納稅人采用簡易辦法征稅的計算公式，其中一般納稅人還原稅率為4%，適用稅率為2%，小規(guī)模納稅人還原稅率為3%，適用稅率為2%。假設甲公司為增值稅一般納稅人，2006年1月購進一臺機器設備，未抵扣增值稅進項稅額，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元。甲公司不含稅銷售額=104÷（1+4%）=100（萬），甲公司應納稅額=100萬×4%÷2=2（萬）；乙公司為小規(guī)模納稅人，2007年1月購進一臺機器設備，2009年10月將其銷售，銷售價格104萬元。乙公司不含稅銷售額=104÷（1+3%）=100.97（萬），乙公司應納稅額=100.97×2%=2.02（萬）。同樣是采用簡易辦法對銷售固定資產征收增值稅，小規(guī)模納稅人繳納的增值稅比一般納稅人要多。

2、轉型前購進固定資產不同銷售環(huán)節(jié)稅負不同。2009年以前購進的固定資產在不同銷售環(huán)節(jié)所采用的計稅方法是不一致的，假設甲公司為一般納稅人，2007年1月購進一臺機器設備，2009年10月銷售給一般納稅人乙公司，銷售價格為104萬元。甲公司應當采用簡易辦法征稅，交納的增值稅為2萬元，開具增值稅普通發(fā)票，乙公司取得增值稅普通發(fā)票后不得抵扣進項稅額。2011年3月，乙公司將該臺機器設備銷售給一般納稅人丙公司，成交價為93.6萬元。由于乙公司銷售2009年以后購進的固定資產，應當采用適用稅率征收增值稅，確認的銷項稅額為13.6萬元，可以開具增值稅專用發(fā)票，丙公司取得專項發(fā)票后可以抵扣進項稅額，丙公司再銷售時應當按照適用稅率征稅。

由于征稅方法是根據固定資產購進的日期進行選擇的，一般納稅人在2009年以前購進的固定資產雖然沒有抵扣過進項稅額，但在不同銷售環(huán)節(jié)卻產生不同計稅方法，沒有遵循增值稅的計稅原理。

3、小規(guī)模納稅人還原稅率和納稅稅率不同。根據2009財稅9號文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產減按2%征收率征收增值稅，由于小規(guī)模納稅人銷售額為含稅價，因此，2009國稅函90號文件給出的小規(guī)模納稅人計算公式中銷售額的還原稅率為3%，從兩個文件的規(guī)定中我們看出銷售的還原稅率和適用稅率不同，而一般納稅人的銷售額還原稅率為4%，適用稅率依然為4%，在實際交納時可以享受50%的優(yōu)惠。

三、固定資產銷售增值稅處理的對策

目前，固定資產再銷售的增值稅處理文件雖然體現了一定的增值稅計稅原理，但是在相關的技術處理中，按照時間段加上補充規(guī)定的方式卻會造成沖突和矛盾。關鍵的問題是增值稅暫行條例第十條規(guī)定的不得抵扣進項稅額的情形并不全面，在其他文件中還有不得抵扣購進固定資產的進項稅額的情形。例如，2009年財稅9號文件第二條第三款所提到的一般納稅人銷售自產的特殊貨物可以選擇按照建議辦法征稅，其購進貨物的進項稅額不得進項抵扣；小規(guī)模納稅人購進貨物的進項稅額不得進行抵扣。因此，在文件中明確“財政部、國家稅務總局規(guī)定不得抵扣進項稅額的固定資產再銷售時按照簡易辦法征稅”應當可以解決在后續(xù)補充規(guī)定中出現矛盾和沖突。