文│遼寧省朝陽市財經(jīng)學(xué)校 楊文才

生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動物和植物。其在會計(jì)上的后續(xù)計(jì)量主要有采用成本模式和公允價值模式兩種計(jì)量方式。在我國，處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場，公允價值有時難以取得，因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定一般采用歷史成本對生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而在后續(xù)計(jì)量中生物資產(chǎn)的減值問題是不容忽視的。

根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了時對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。在實(shí)務(wù)中具體的會計(jì)核算情況如下：

正確判斷生物資產(chǎn)減值的主要跡象

對生物資產(chǎn)減值的會計(jì)處理，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中的規(guī)定比資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定的有所簡化，主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，又是短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價值，特別是林木資產(chǎn)生產(chǎn)周期短則幾十年、長則上百年。因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值采取了易于判斷的方式，即企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了時對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，上述生物資產(chǎn)才能存在減值跡象。具體來說，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價值發(fā)生了減值：

（一）因遭受火災(zāi)、旱災(zāi)、水災(zāi)、臺風(fēng)、冰雹等自然災(zāi)害，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實(shí)體損害，影響該資產(chǎn)的進(jìn)一步生長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。

（二）因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。

（三）因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。與工業(yè)產(chǎn)品不同，一般情況下技術(shù)進(jìn)步不會對生物資產(chǎn)的價值產(chǎn)生明顯影響。

（四）因企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌。

（五）其他足以證明消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

計(jì)提生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備

消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備—消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”

某企業(yè)生物資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表

（一）消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒又?，消耗性生物資產(chǎn)的估計(jì)售價減去至出售時估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額，其確定應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》。

例如：某農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米200公頃，已發(fā)生成本400,000元。2011年7月遭受水災(zāi)，致使玉米嚴(yán)重受災(zāi)，期末玉米的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為350,000元。則該企業(yè)應(yīng)提跌價準(zhǔn)備50,000元，賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失—消耗性生物資產(chǎn)（玉米） 50,000

貸：存貨跌價準(zhǔn)備—消耗性生物資產(chǎn)（玉米） 50,000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》。

例如：2011年8月，某企業(yè)的橡膠園曾遭受一次臺風(fēng)襲擊，12月31日該企業(yè)對橡膠園進(jìn)行檢查時認(rèn)為可能發(fā)生減值。該橡膠園銷售凈價總額為1,200,000元，尚可使用5年，預(yù)計(jì)在未來5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為400,000元、360,000元320,000元、250,000元、200,000元。在考慮有關(guān)風(fēng)險的基礎(chǔ)上，該企業(yè)決定采用5%的折現(xiàn)率。該橡膠園2011年12月31日的賬面價值為1,500,000元，以前年度沒計(jì)提減值準(zhǔn)備。

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1,346,271元＞銷售凈價1,200,000元，因此該橡膠園的可收回金額為1,346,271元，應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝1 500,000－1 346,271 ＝153,729（元）

賬務(wù)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（橡膠） 153,729

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—橡膠 153,729

生物資產(chǎn)減值因素消失時的處理

企業(yè)在每年年度終了時對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“存貨跌價準(zhǔn)備—消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

另外對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，值得注意的是，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，即使該資產(chǎn)價值在未來的減值因素消失了，也不得轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

綜合以上分析，我們可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：對于農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)減值的問題，在具體的實(shí)務(wù)操作中除了要依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定外，還要考慮到企業(yè)的具體情況，而且在具體核算時還要考慮到稅法的相關(guān)要求及會計(jì)人員本身的職業(yè)判斷能力，只有在充分的考慮到各相關(guān)因素后，才能對生物資產(chǎn)的減值做出正確的判斷和處理。