孫朝紅

（中華人民共和國(guó)濰坊出入境檢驗(yàn)檢疫局，山東 濰坊 261041）

增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞物的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款并且實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅，是世界各國(guó)普遍采用的一個(gè)稅種。增值稅在會(huì)計(jì)上如何核算無(wú)論是對(duì)國(guó)家還是對(duì)企業(yè)均有重大影響。實(shí)踐證明現(xiàn)行增值稅模式有很多可取之處，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也呈現(xiàn)出諸多問(wèn)題，急需進(jìn)行改革。

一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

1.違背實(shí)際成本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

按實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資，應(yīng)按取得時(shí)所支付的全部?jī)r(jià)款計(jì)價(jià)，但是增值稅一般納稅人實(shí)行價(jià)格和稅款分離后，企業(yè)所購(gòu)貨物的成本只是支付金額的一部分。一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票、完稅憑證等合法憑證的情況下，付出的實(shí)際是貨物的購(gòu)買價(jià)格、采購(gòu)費(fèi)用以及增值稅稅額，若依增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的價(jià)格和稅款分離核算的要求，購(gòu)買價(jià)格和采購(gòu)費(fèi)用要計(jì)入貨物成本，增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，增值稅從存貨成本中分離出來(lái)單獨(dú)核算，據(jù)此反映的貨物成本只是實(shí)際成本的一部分，低估存貨成本，計(jì)價(jià)背離歷史成本原則，這扭曲了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵。

2.違背重要性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

增值稅是我國(guó)最大稅種之一，在我國(guó)財(cái)政收入中占有很大的比重，這么重要的會(huì)計(jì)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表中卻沒(méi)有單獨(dú)披露，增值稅抵扣、減免而產(chǎn)生的損益對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響，屬于重要信息，也沒(méi)有單獨(dú)披露。另外，增值稅的計(jì)算、抵扣、交納情況只通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目并與其他稅費(fèi)一起在資產(chǎn)負(fù)債表中合并反映，不符合重要性原則。

3.違背可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

（1）根據(jù)稅法規(guī)定，一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物并取得增值稅專用發(fā)票，符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額經(jīng)過(guò)認(rèn)證后可以抵扣，而從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物大部分只能取得普通發(fā)票（極少數(shù)納稅人要求小規(guī)模納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票），價(jià)稅在普通發(fā)票上是沒(méi)有分開(kāi)的，這就導(dǎo)致了納稅人購(gòu)入同樣的貨物，由于購(gòu)進(jìn)渠道不一樣，存貨成本項(xiàng)目構(gòu)成也不一樣。

（2）當(dāng)購(gòu)進(jìn)貨物改變用途，假設(shè)用于職工福利和在建工程等方面，相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，使得同一納稅人針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)因業(yè)務(wù)對(duì)象有別而采取了不同的會(huì)計(jì)處理辦法，導(dǎo)致納稅人的存貨成本產(chǎn)生差異而缺乏可比性。

4.違背明晰性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

（1）“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者承擔(dān)的增值稅稅額，可以進(jìn)行抵扣的增值稅，是納稅人付出的款項(xiàng)；銷項(xiàng)稅額是納稅人銷售貨物和應(yīng)交稅勞務(wù)，按照銷售額和適用稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅稅額，納稅人作為商品銷售者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)買方收取的款項(xiàng)，兩者性質(zhì)不同，將兩者放于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目中核算而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額，借方余額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)讓人難以理解。同時(shí)又設(shè)置了“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅，將有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)信息分別在兩個(gè)科目中加以反映，顯得很不條理。

（2）增值稅相關(guān)會(huì)計(jì)處理導(dǎo)致賬表不明晰。第一，實(shí)際工作中，某些業(yè)務(wù)，納稅人已將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，并且預(yù)收貨款，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，如納稅人尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，并且這項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定不能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，但是稅法規(guī)定采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅銷售額并計(jì)稅，

（3）入庫(kù)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算有違會(huì)計(jì)核算的“清晰性”原則。相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)“未交增值稅”二級(jí)科目，核算納稅人當(dāng)月上繳上月未交的增值稅以及月終轉(zhuǎn)入的應(yīng)交、未交增值稅和多交的增值稅，這樣，對(duì)于交納增值稅這項(xiàng)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別在兩個(gè)不同的明細(xì)科目核算，交納當(dāng)月增值稅則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅費(fèi)）”科目；交納上月的增值稅則借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，從而違反了會(huì)計(jì)核算“清晰性”原則，使本來(lái)較清晰、簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得模糊不清。

（二）增值稅明細(xì)科目過(guò)多

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)增值稅的核算規(guī)定為：在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)科目，并在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅費(fèi)”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”等多個(gè)專欄。細(xì)化明細(xì)科目核算，目的是為更好區(qū)分當(dāng)月已交、當(dāng)月留抵、當(dāng)月應(yīng)交未交、當(dāng)月多交以及當(dāng)月查補(bǔ)稅款等具體情況，防止因核算不細(xì)而造成用當(dāng)月應(yīng)交、當(dāng)月查補(bǔ)抵頂上月欠稅等現(xiàn)象；但從實(shí)際運(yùn)用情況看，由于明細(xì)科目設(shè)置過(guò)多，各科目核算內(nèi)容過(guò)于繁瑣復(fù)雜，加之科目屬性不清等原因，實(shí)際運(yùn)用效果很差。

（三）現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響

現(xiàn)行增值稅稅制本身就存在著：征稅范圍偏窄、扣稅憑證不規(guī)范、減免稅優(yōu)惠方式過(guò)多等不足，進(jìn)而現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù),會(huì)計(jì)核算過(guò)分依照稅法的規(guī)定,而放棄了自身的要求與原則,致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,影響了增值稅會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。

二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算的改革建議

（一）調(diào)整完善增值稅會(huì)計(jì)核算模式

1.完善增值稅相關(guān)報(bào)表的內(nèi)容

在損益表中增加一欄“增值稅”項(xiàng)目，期末根據(jù)“增值稅”賬戶的發(fā)生額填列，使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”都成為含稅的賬戶，完整地反映企業(yè)產(chǎn)品獲社會(huì)承認(rèn)的價(jià)值以及為此付出的代價(jià)，真實(shí)地反映企業(yè)本期增值稅稅負(fù)。在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債方“增值稅”一級(jí)科目下增設(shè)“應(yīng)交增值稅”項(xiàng)目，單獨(dú)反映期末增值稅的交納情況，此項(xiàng)目根據(jù)“應(yīng)交增值稅”總賬填列,“存貨”恢復(fù)了全部?jī)r(jià)格，使資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)得以統(tǒng)一。在負(fù)債類加了“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，用于反映進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間性差異。“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”反映在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方，表明由于時(shí)間性差異而遞延的增值稅費(fèi)用。由此看出增值稅費(fèi)用化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有很大的影響，完善后的增值稅相關(guān)報(bào)表使企業(yè)財(cái)務(wù)分析有了客觀基礎(chǔ)。同時(shí)把不同階段的增值稅放在兩個(gè)明細(xì)賬戶分別核算，進(jìn)項(xiàng)稅額的形成、轉(zhuǎn)出、抵扣和留抵，增值稅的形成、計(jì)算、抵扣和繳納過(guò)程均可以清晰的反應(yīng)出來(lái)，能準(zhǔn)確地為納稅申報(bào)提供資料,方便會(huì)計(jì)工作的進(jìn)行。

2.允許應(yīng)收賬款中所包含已納增值稅可以部分抵扣或退還

會(huì)計(jì)制度規(guī)定：銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，納稅人應(yīng)收賬款中包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項(xiàng)稅額）。納稅人壞賬的發(fā)生，致使一部分價(jià)款或全部?jī)r(jià)款不能收回，這部分增值稅是不應(yīng)該由銷貨方負(fù)擔(dān)的，應(yīng)允許銷貨方要求退回增值稅的差額。

3.實(shí)行價(jià)稅分離，統(tǒng)一存貨成本核算辦法

價(jià)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)核算形式，較多地遵循了稅法的要求，但卻背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)律。在核算模式下，可以通過(guò)改進(jìn)含增值稅存貨成本的核算辦法，進(jìn)行價(jià)格和稅款分離。結(jié)合納稅人實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，利用“管理費(fèi)用”科目進(jìn)行處理，具體處理方法如下：（1）對(duì)于一般納稅人而言，購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，無(wú)論是否取得增值稅專用發(fā)票，都要采用價(jià)格和稅款分離的方法來(lái)核算存貨成本；對(duì)于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費(fèi)用”科目；對(duì)改變用途的存貨和出口退稅差額，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)，記入“管理費(fèi)用”科目。（2）對(duì)于小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。這樣有利于不同納稅人的同一存貨成本的比較。

4.將增值稅會(huì)計(jì)核算中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”改為“收付實(shí)現(xiàn)制”

增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則大多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這一做法就從根本上解決了稅款收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我們國(guó)家若想解決這一矛盾，借鑒外國(guó)，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，可在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。

（二）適當(dāng)調(diào)整并減化現(xiàn)有核算增值稅的明細(xì)會(huì)計(jì)科目

企業(yè)增值稅的核算可適當(dāng)增減相應(yīng)明細(xì)科目。在“增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目；取消“轉(zhuǎn)出多交增值稅”和“轉(zhuǎn)出未交增值稅”兩個(gè)科目，同時(shí)取消“未交增值稅”二級(jí)科目的設(shè)置，而在“增值稅”二級(jí)科目下增設(shè)“未交稅費(fèi)”三級(jí)科目，用來(lái)核算原來(lái)由“未交增值稅”二級(jí)科目核算的內(nèi)容，其他明細(xì)科目性質(zhì)不變，核算內(nèi)容不變。改進(jìn)后的核算模式，既可保證將所有的增值稅業(yè)務(wù)全部由“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目歸口核算，也可減少三級(jí)科目的數(shù)據(jù)冗余，并能通過(guò)“應(yīng)交增值稅”這一賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況，又可減少明細(xì)科目的設(shè)置，精簡(jiǎn)賬簿，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。

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