孫曉潔

（華北電力大學 人文與社會科學學院，北京 102206）

●法律與政治

論征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制

孫曉潔

（華北電力大學 人文與社會科學學院，北京 102206）

稅權(quán)是稅收法律關(guān)系主體在稅收法律關(guān)系中依法享有的權(quán)（力）利，是稅收權(quán)力和稅收權(quán)利的綜合或統(tǒng)一體。在以國家為主導而形成的稅收法律關(guān)系中，其內(nèi)容即是因稅收征納而形成的權(quán)利與義務關(guān)系。而征稅權(quán)是國家稅收權(quán)力的核心內(nèi)容，為保護其實現(xiàn)，法律允許其在一定程度和范圍上向第三人的擴張。

稅收法律關(guān)系；稅權(quán)；征稅權(quán)擴張；法律規(guī)制

一、稅權(quán)與征稅權(quán)

在我國，“稅權(quán)”一詞最早出現(xiàn)在七屆全國人大第四次會議通過的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十年規(guī)劃和第八個五年計劃綱要（1991年）》中，此綱要提出了“統(tǒng)一稅政，集中稅權(quán)，公平稅負”的稅制改革原則，這是“稅權(quán)”概念初次出現(xiàn)在我國立法文件中。此后，“稅權(quán)”概念常常在立法文件中出現(xiàn)。但何為稅權(quán)，法學界一直存在爭議。

關(guān)于“稅權(quán)”的概念，主要存在以下幾種觀點：其一，稅權(quán)是由憲法和法律賦予政府開征、停征或減稅、免稅、退稅、補稅和管理稅收事務的權(quán)力的總稱。［1］其二，稅權(quán)是國家為實現(xiàn)其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務管理等方面的權(quán)力。［2］其三，稅權(quán)具有多重含義：國際層面上表現(xiàn)為稅收管轄權(quán)，國內(nèi)法上有廣義和狹義之分，狹義的稅權(quán)就是國家或政府的征稅權(quán)，包括稅收立法權(quán)、征管權(quán)與收益權(quán)。稅收立法權(quán)包括稅種的初創(chuàng)權(quán)、修改權(quán)、解釋權(quán)和廢止權(quán)，并可細分為稅種的開征權(quán)與停征權(quán)、稅目的確定權(quán)和稅率的調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)惠的確定權(quán)。 。筆者認為，稅權(quán)的真正內(nèi)涵應在研究稅收法律關(guān)系要素中而得到正確的揭示。任何國家的稅收法律關(guān)系，都是以國家為主導而形成的。因此，稅收法律關(guān)系，即是國家為主導一方，為取得財政收入，在行使稅收立法、稅款征收、稅務管理等方面的權(quán)力過程中與國民（有整體和個體之分）之間發(fā)生的權(quán)利義務關(guān)系。在此稅收法律關(guān)系中，主體一方是國家，另一方是國民（有整體和個體之分）；稅收法律關(guān)系的客體是國家與國民在稅收立法、稅款征收、稅務管理過程中的相應行為；稅收法律關(guān)系內(nèi)容是國家主體與國民主體之間在相關(guān)稅收立法、稅款征收、稅務管理活動中享有的權(quán)利（權(quán)力）和應承擔的義務。

從稅收法律關(guān)系出發(fā)研究稅權(quán)問題，就是研究稅收法律關(guān)系主體應享有的權(quán)利（權(quán)力）和應當承擔的義務。因此，研究稅權(quán)，應兼顧國家和國民雙方主體，不能偏廢，如此方能實現(xiàn)法律上的平衡。由于稅收法律關(guān)系主體包括國家和國民兩方，則稅權(quán)可分為國家稅權(quán)和國民稅權(quán)。國家主體在稅收法律關(guān)系中居于絕對主導地位，其政治地位與法律關(guān)系主體地位，決定其在稅收法律關(guān)系中的雙重身份，從而導致其享有的稅權(quán)具有雙重性質(zhì)，即稅收權(quán)力和稅收權(quán)利。稅收權(quán)力，是憑借國家的政治強權(quán)地位所享有的權(quán)力，具體表現(xiàn)為國家主體在稅收立法、稅款征收、稅務管理活動中所享有的權(quán)力，亦可謂國家政治稅權(quán)；稅收權(quán)利，是國家作為稅收法律關(guān)系主體，對國民享有的稅收債權(quán)，亦可謂國家經(jīng)濟稅權(quán)。國民稅權(quán)包括整體上的國民稅權(quán)和個體的國民稅權(quán)。［4］整體上的國民稅權(quán)，是國民作為一個整體，普遍享有憲政層面上的稅權(quán)，即在國家稅收立法、稅款征收、稅務管理活動中享有的相應權(quán)利和承擔的相應義務，此亦可謂政治稅權(quán)；而從個體上看國民稅權(quán)，是符合具體法律規(guī)定的國民個體所享有的具體的納稅權(quán)利和負擔的納稅義務，此亦可謂經(jīng)濟稅權(quán)。

從理論而言，稅權(quán)可做廣義和狹義理解。廣義的稅權(quán)應是權(quán)力與權(quán)利的統(tǒng)一，與稅權(quán)相關(guān)聯(lián)的概念主要有：所有權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)等。［2］而狹義的稅權(quán)，是指法律所規(guī)定的稅權(quán)主體享有的具體的權(quán)利（權(quán)力）。在國家，狹義的稅權(quán)是國家權(quán)力在稅收領(lǐng)域的延伸，主要表現(xiàn)為稅收立法、稅款征收、稅務管理權(quán)等權(quán)力。在國民，作為整體所享有的稅權(quán)，是根據(jù)憲法應當享有的權(quán)利，是普遍意義上的權(quán)利，具體表現(xiàn)為稅收立法參與權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)等。而國民作為納稅個體依法享有的權(quán)利種類比較寬泛，主要包括納稅保密權(quán)、延期申報納稅權(quán)、稅收籌劃權(quán)、稅收減免申請權(quán)、退稅請求權(quán)、獲取納稅憑證權(quán)、檢舉控告權(quán)、申請回避權(quán)、陳述申辯權(quán)、行政復議申請權(quán)、行政訴訟權(quán)、請求賠償權(quán)等等。

綜上，可以將稅權(quán)概括為：稅權(quán)是稅收法律關(guān)系主體在稅收法律關(guān)系中依法享有的權(quán)（力）利，是稅收權(quán)力和稅收權(quán)利的綜合或統(tǒng)一體。而征稅權(quán)是國家稅權(quán)的重要組成部分，是國家專享的向納稅人征繳稅款的憲法權(quán)力（權(quán)利）。就具體的稅收征納關(guān)系關(guān)系而言，是國家稅務機關(guān)作為征稅主體，國民作為納稅主體而形成的稅款征納法律關(guān)系，稅收法律關(guān)系的主要內(nèi)容表現(xiàn)為國家稅務機關(guān)享有征稅的權(quán)力（征稅權(quán)），納稅人負有繳稅的義務。征稅權(quán)是國家在稅收法律關(guān)系中的基本權(quán)力，也是國家稅權(quán)的核心，它是國家利用其強權(quán)，強制地、無償?shù)?、固定地向國民征收稅款的?quán)力。因此，國家征稅權(quán)在本質(zhì)上是征稅機關(guān)基于公法而享有的公權(quán)力，并以此保障其稅收債權(quán)的實現(xiàn)。

二、征稅權(quán)的擴張行使

（一）征稅權(quán)擴張行使的正當性

征稅權(quán)擴張行使，即征稅權(quán)的行使突破了法律關(guān)系的相對性，在特定條件下，征稅權(quán)適用于納稅人以外主體的財產(chǎn)。因此，當由第三人履行納稅義務時，即為征稅權(quán)的擴張行使。

一般認為，稅收是國家向納稅人提供公共物品的對價。因此，國家在向國民提供公共產(chǎn)品的同時，就享有了對國民的稅收債權(quán)，在國家與國民之間形成了稅收征納關(guān)系。為了保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)，憲法賦予國家征稅機關(guān)以征稅權(quán)，以政治權(quán)力保障經(jīng)濟權(quán)力的實現(xiàn)。但國民繳稅又是對其財產(chǎn)的讓渡，征稅權(quán)行使的結(jié)果，必然是對特定主體財產(chǎn)權(quán)的限制與剝奪。這里的特定主體不僅是稅收征納關(guān)系中的納稅人，也包括與納稅人之間建立了相應法律關(guān)系的第三人。

按照法律關(guān)系的相對性而言，在具體的法律關(guān)系中，只有主體相互之間方能追究并承擔責任。按此，國家行使征稅權(quán)過程中可以依法限制和剝奪特定納稅人的財產(chǎn)，但原則上不能越過特定的納稅人而向第三人追繳。然而，如果固守法律關(guān)系相對性原理，或多或少會阻礙國家征稅權(quán)正當行使，因此，現(xiàn)實中突破法律關(guān)系相對性原理，擴張行使征稅權(quán)現(xiàn)象已經(jīng)多見。

（二）征稅權(quán)擴張行使的現(xiàn)實性

1．對納稅人違法處置財產(chǎn)行為的擴張行使

在我國當前社會中，納稅人的納稅意識還不夠強，繳稅還不能成為納稅人普遍的自覺行為的情況下，國家征稅權(quán)或多或少地會遭到納稅人本能的抵制和反對，這勢必導致國家稅權(quán)受到損害。

納稅人抵制稅款征收的手段多樣，常見并顯而易見的違法行為，如欠稅、漏稅、偷稅、逃稅、抗稅等；而利用獨立財產(chǎn)權(quán)反對和抵制征稅權(quán)則是一種隱蔽的手段，如納稅人通過秘密財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以不合理的低價或高價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、放棄債權(quán)、怠于行使到期債權(quán)等方式，規(guī)避納稅義務，這種規(guī)避行為當然損害了國家的征稅權(quán)。對于納稅人所為的欠稅、漏稅、偷稅、逃稅、抗稅等違法行為，由于有法律的明確禁止規(guī)定，一旦確定，則納稅人將面臨法律的追究和嚴厲的制裁。但獨立財產(chǎn)權(quán)制度的一般保護及其納稅人行為的隱蔽性，使得納稅人規(guī)避納稅義務行為的違法性確定具有復雜性。

按照財產(chǎn)權(quán)制度，法律關(guān)系主體對其財產(chǎn)依法享有獨立的財產(chǎn)權(quán)，對財產(chǎn)的處置權(quán)是財產(chǎn)所有權(quán)的核心權(quán)能。但財產(chǎn)權(quán)的行使亦不能違反法律的強制性規(guī)定，不能損害社會公共利益和他人合法權(quán)益。實踐中，納稅人以規(guī)避納稅義務為目的，秘密轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以不合理的低價或高價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、放棄到期債權(quán)、怠于行使到期債權(quán)等行為，阻礙了國家征稅權(quán)的實現(xiàn)，亦屬于損害社會公共利益和他人合法權(quán)益的行為。在此情況下，如果仍然固守獨立財產(chǎn)權(quán)制度的基本原則，強調(diào)征稅權(quán)僅在特定征納稅關(guān)系中針對特定的納稅主體而行使，征稅權(quán)就會受到任意侵犯，其實現(xiàn)就難以得到保證。征稅權(quán)作為憲法保護的公共權(quán)力，如果得不到充分的保護，損害的必定是全體納稅人的公共利益。［5］

為保護征稅權(quán)充分行使，有必要依法限制納稅人的財產(chǎn)處置權(quán)，即對納稅人以規(guī)避納稅義務為目的，秘密轉(zhuǎn)移財產(chǎn)、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以不合理的低價或高價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、放棄到期債權(quán)、怠于行使到期債權(quán)等非法處分其財產(chǎn)的行為進行相應處理。對此，我國現(xiàn)行的稅收征收管理法賦予稅收征收機關(guān)以稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，此兩項權(quán)利（權(quán)力）的行使，必然涉及到與納稅人進行財產(chǎn)交易的第三人，在特定條件下導致納稅人與第三人的交易無效，從而使交易財產(chǎn)回歸納稅人，以此保證國家稅款的收繳入庫，此即征稅權(quán)對違法處置財產(chǎn)行為的擴張適用。

2．其他情形下的征稅權(quán)擴張行使

稅收征收機關(guān)在征繳稅款的實踐過程中，還經(jīng)常采取以下相應措施擴張行使征稅權(quán)，保證稅款入庫。

（1）在納稅人合并分立時征稅權(quán)擴張行使。在市場競爭的大環(huán)境下，尤其是在經(jīng)濟體制改革不斷深入的大形勢下，作為納稅人的企業(yè)合并或分立現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。企業(yè)的分立與合并，必將會發(fā)生納稅主體的變化，影響到稅款征繳入庫。此時，或者合并后的企業(yè)承接合并前企業(yè)的納稅義務，或者分立后的企業(yè)分擔分立前企業(yè)的納稅義務。此種情況下征稅權(quán)擴張到了新的企業(yè)主體。

（2）在實現(xiàn)納稅擔保時征稅權(quán)擴張行使。實踐中，為保證稅款及時收繳入庫，稅收征收機關(guān)經(jīng)常采取納稅擔保措施，或人的擔保，或物的擔保。人的保證，當然是納稅主體之外的第三人，當保證人為納稅人履行納稅義務時，從稅收機關(guān)而言，就是其征稅權(quán)的擴張行使；而作為擔保的物屬于第三人時，當納稅人不能履行納稅義務而對擔保物實行拍賣、變賣等措施以收繳稅款時，亦屬于征稅權(quán)的擴張行使。

（3）在追究個人獨資企業(yè)出資人稅款連帶繳納責任時征稅權(quán)擴張行使。作為企業(yè)，個人獨資企業(yè)在經(jīng)營中應為獨立的納稅主體。但由于個人獨資企業(yè)本身不具有法人資格，其財產(chǎn)為出資人個人所有，并出資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)的債務承擔連帶責任，企業(yè)繳納稅款的義務亦應由出資人承擔連帶責任。因此，當由個人獨資企業(yè)的出資人承擔企業(yè)經(jīng)營過程中應繳納的稅款時，相對于稅收征收機關(guān)，即是征稅權(quán)的擴張行使。

（4）在追究合伙企業(yè)合伙人稅款連帶繳納責任時征稅權(quán)擴張行使。同個人獨資企業(yè)一樣，合伙企業(yè)亦是經(jīng)營中的獨立納稅主體，亦不具有法人資格。因此，合伙企業(yè)的合伙人與個人獨資企業(yè)的出資人一樣，面臨著為企業(yè)債務承擔責任的風險。根據(jù)合伙企業(yè)法規(guī)定，因合伙人對合伙企業(yè)所負責任的程度不同，可分為普通合伙與有限合伙，其合伙人亦有普通合伙人和有限合伙人之分。有限合伙人對合伙企業(yè)債務以其出資承擔有限責任（在法律規(guī)定的情形下，也可能會面臨承擔無限責任的風險），而普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔連帶無限責任。因此，當合伙企業(yè)欠繳稅款時，普通合伙人應負為企業(yè)繳納稅款的義務，此時征稅權(quán)擴張到了普通合伙人。

（5）在否認公司人格時征稅權(quán)擴張行使。公司獨立和股東有限責任是公司制度的基石。一般情況下，公司股東僅以其出資或持有的股份為限對公司債務承擔有限責任。但當出現(xiàn)法定情形時，公司股東也要承擔無限責任，即對公司債務承擔直接責任。此為否認公司人格，英美法謂“揭開公司面紗”。根據(jù)我國公司法規(guī)定，在具備法律規(guī)定的條件下，可將公司的債務責任延伸到股東身上，此當然包括公司的納稅義務和責任。因此，在公司人格被否認的情況下，其繳納稅款的義務由其股東承擔。稅收征收機關(guān)依法向公司股東征繳稅款的行為即為征稅權(quán)的擴張行使。

綜上，征稅權(quán)的行使具有正當性和現(xiàn)實性。因此，當國家征稅權(quán)因納稅人違反稅法的行為而無法實現(xiàn)時，應依法律的相應規(guī)定給予納稅人應有的法律制裁；當納稅人行使財產(chǎn)權(quán)的方式損害了征稅權(quán)時，稅收征收機關(guān)有權(quán)行使代位權(quán)或撤銷權(quán)，使其違法行為無效；當符合法律的相關(guān)規(guī)定時，征稅權(quán)亦可擴張行使至稅收法律關(guān)系主體之外的第三人。

三、征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制

（一）約束征稅權(quán)擴張的正當性

盡管征稅權(quán)是憲法所賦予給國家國家（政府）的權(quán)力，其行使主體的特殊地位以及授權(quán)法律的最高權(quán)威性，使得該項權(quán)力具有其他民事權(quán)利所不具有的特殊性，但它必須被合法和公平地行使，才能發(fā)揮其應有的作用。

征稅權(quán)擴張是征稅權(quán)運行過程中經(jīng)常出現(xiàn)的現(xiàn)象，它對于維護國家的稅收債權(quán)以及保護第三人的財產(chǎn)權(quán)不受非法侵犯都具有重要意義。但應注意的是，盡管在某些情況下征稅權(quán)的擴張是必需的，但征稅權(quán)的擴張畢竟是突破了法律關(guān)系的相對性，是對稅收征收法律關(guān)系主體之外的主體財產(chǎn)權(quán)獨立性的侵犯。因此，征稅權(quán)擴張行使必須在法律規(guī)定的條件下，按照法律規(guī)定的程序進行，否則征稅權(quán)的濫用是不可避免的。而征稅權(quán)擴張行使的濫用將導致相關(guān)主體的利益失衡，進而成為社會穩(wěn)定的隱患。因此，為實現(xiàn)國家的稅收債權(quán)并同時保護納稅人的合法權(quán)益不被侵犯，從而實現(xiàn)相關(guān)利益主體的利益平衡，征稅權(quán)及其擴張行使應有必要的約束，“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗?！袡?quán)力的人們使用權(quán)力一直到遇有界限的地方才休止?！瓘氖挛锏男再|(zhì)來說，要防止濫用權(quán)力，就必須以權(quán)力約束權(quán)力?！保?］在當代，“以權(quán)力約束權(quán)力”應理解為以法律進行規(guī)制。

（二）我國現(xiàn)行法律對征稅權(quán)擴張的規(guī)制

所有民主國家都在賦予國家（政府）征稅權(quán)的同時，以相應的規(guī)則予以約束，將征稅權(quán)的行使限制在法律框架內(nèi)。這些規(guī)則，有的是憲法層面的，有的是法律層面的。不論哪個層面的規(guī)則，其目的都是為了保護公民不會受到政府或其官員的非法掠奪?？v觀我國立法狀況，憲法層面上規(guī)定了國家（政府）的征稅權(quán)，但相應的約束欠缺。而具體的法律約束基本來自于法律層面，并且僅限于稅收征管法和企業(yè)主體法律規(guī)范（公司法、合伙企業(yè)法、個人獨資企業(yè)法），因此并不完備。

前述征稅權(quán)擴張行使方式，多在我國法律層面上獲得承認，主要概括如下：

1．《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)、納稅人合并分立時納稅義務的承繼和分擔、納稅擔保的實現(xiàn)等征稅權(quán)擴張方式。

稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度移用于民事法律制度中的代位權(quán)、撤銷權(quán)制度。其基本內(nèi)容是：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關(guān)可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)①見《中華人民共和國稅收征收管理法》（1992年9月4日第七屆全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議通過，2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂）第50條。。此制度保證了納稅人違法處置其財產(chǎn)并導致稅款征繳困難時國家稅權(quán)的實現(xiàn)。此制度的適用勢必涉及到第三人的財產(chǎn)權(quán)，因此成為征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制內(nèi)容。

納稅人合并或分立時納稅義務的承繼和分擔制度，也是源于民事法律中的主體合并與分立權(quán)利與義務分擔制度。其基本內(nèi)容是：當納稅人合并、分立時，應當向稅務機關(guān)報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務應當承擔連帶責任①見《中華人民共和國稅收征收管理法》第48條。。此制度保證了企業(yè)分立、合并時國家稅權(quán)的實現(xiàn)。由于此制度的適用涉及到新設(shè)立的企業(yè)主體，因此為征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制內(nèi)容。

納稅擔保制度亦移用于民事法律的擔保制度。其基本內(nèi)容是：納稅擔保包括經(jīng)稅務機關(guān)認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔保物權(quán)的財產(chǎn)提供的擔保。②見《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令［2002］362號）第61、62條。此項制度保證了納稅人不履行納稅義務時國家稅權(quán)的實現(xiàn)。按照此制度，當納稅人不履行納稅義務時，國家征稅權(quán)可以擴張到擔保人或他人的物權(quán)，因此為征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制內(nèi)容。

2．《個人獨資企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》確立了個人投資者與個人獨資企業(yè)的連帶納稅義務承擔制度。我國確立的個人獨資企業(yè)是在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任的經(jīng)營實體③《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》（1999年8月30日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十一次會議通過）第2條。。個人獨資企業(yè)本身不具有法人資格，就其與投資者的關(guān)系而言，二者不是相互獨立，而是不分彼此。因此，個人投資者與其投資設(shè)立的個人獨資企業(yè)連帶承擔企業(yè)的債務，當然也包括連帶履行企業(yè)的納稅義務。當個人獨資企業(yè)不能履行相應的納稅義務時，在特定情形下依法由其投資者承擔納稅義務，從而保證了國家稅款及時入庫。按此制度，國家征稅權(quán)在特定條件下可以擴張到到投資者個人的財產(chǎn)，因此為征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制內(nèi)容。

3．《合伙企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國合伙企業(yè)法》規(guī)定了兩種類型的合伙企業(yè)，一是普通合伙企業(yè)，二是有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任。有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任④見《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（1997年2月23日第八屆全國人民代表大會常務委員會第二十四次會議通過，2006年8月27日十屆全國人民代表大會常務委員會第二十三次會議修訂）第2條。。由于普通合伙人和有限合伙人對合伙企業(yè)承擔責任的程度不同，合伙企業(yè)法分別規(guī)定了普通合伙人對合伙企業(yè)納稅義務的承擔制度和有限合伙人特定情形下對合伙企業(yè)納稅義務的承擔制度。

由于合伙企業(yè)本身并不具有法人資格，企業(yè)的責任最終都要由企業(yè)的合伙人來承擔。由于普通合伙人對企業(yè)債務承擔的是無限連帶責任，因此，合伙企業(yè)的納稅義務在特定情況下由普通合伙人連帶承擔應屬必然。但有限合伙人對合伙企業(yè)債務承擔有限責任是常態(tài)，承擔無限責任屬例外。因此，我國《合伙企業(yè)法》嚴格控制了有限合伙人對企業(yè)債務承擔連帶無限責任的適用情形，即第三人有理由相信有限合伙人為普通合伙人并與其交易的，該有限合伙人對該筆交易承擔與普通合伙人同樣的責任⑤見《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第76條。在此情形下，有限合伙人在法律規(guī)定的情形下要與普通合伙人承擔同樣的責任，當然應包括在在特定情形下對合伙企業(yè)納稅義務的承擔。按此立法精神，國家征稅權(quán)在特定條件下可以擴張到到合伙人個人的財產(chǎn)，因此為征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制內(nèi)容。

4．《公司法》的相應規(guī)定

公司獨立和股東有限責任是公司制度的基石。一般情況下，公司股東僅以其出資或持有的股份為限對公司債務承擔有限責任。但當出現(xiàn)法定情形時，公司股東也要承擔無限責任，即對公司債務承擔直接責任，此即公司法人人格否認。我國《公司法》確立了公司人格否認制度，即在特定的法律關(guān)系中否認公司的法人主體資格，而由其股東連帶承擔公司債務責任①見《中華人民共和國公司法》（1993年12月29日第八屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過，2005年10月27日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議修訂）第20條。。此制度在具體的法律關(guān)系中適用，公司則被否認其法人人格，即喪失了獨立主體地位，其股東就要直接承擔公司的相應責任。按此立法精神，國家征稅權(quán)在特定條件下可以擴張到到公司股東個人的財產(chǎn)，因此為征稅權(quán)擴張的法律規(guī)制內(nèi)容。

從上述規(guī)定看，我國已經(jīng)形成了種類比較完備的征稅權(quán)擴張制度，此成為征稅權(quán)擴張的法律基礎(chǔ)。但是，我國關(guān)于征稅權(quán)擴張的法律制度還很粗疏，尤其缺乏稅收基本法的系統(tǒng)規(guī)定，實行中尚存在諸多矛盾和不確定性，亟待立法完善。

［1］徐孟洲．稅法（第二版）［M］．北京：中國人民大學出版社，2006：50－51．

［2］趙長慶．論稅權(quán)［J］．政法論壇，1998（1）．

［3］張守文．稅法原理（第三版）［M］．北京：北京大學出版社，2004：60－64．

［4］張守文．稅權(quán)的定位和分配［J］．法商研究，2000（1）．

［5］翟繼光．征稅權(quán)擴張與第三人財產(chǎn)權(quán)的保護［J］．河北法學，2008（12）．

［6］（法）孟德斯鳩．論法的精神（上）［M］．張雁深，譯．北京：商務印務館，1982：154，106．

The Legal Regulation or the Expansion of the Power of Taxation

SUN Xiao-jie
（School of Humanities and Social Sciences，North China Electric Power University，Beijing 102206，China）

The tax right indicates that the tax revenue legal entity enjoys its due right（force）according to law in tax legal relations，which is an integrated or unified body to tax revenue right（force）．In a country，that's dominated by the formation of the tax law relations，its content is the relations between right and obligations formed in levying tax．The right to levy tax is the core content in the country's tax revenue right，the law allows it to expand in some extent and scope to a third party for the sake of protecting and realizing it．

tax revenue relations tax right the expansion of the right to levy tax legal regulation

D920．4

A

1008-2603（2012）02-0044-06

2012-01-20

孫曉潔，女，華北電力大學人文與社會科學學院教授。

李瀟雨）