丁燕

摘 要：實行新會計準(zhǔn)則之后，資產(chǎn)負債表日后事項進行了相應(yīng)的調(diào)整，擴大了非調(diào)整事項的范圍，明確了企業(yè)利潤分配法案中擬分配的以及審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤不確認(rèn)為資產(chǎn)負債表日的負債，但應(yīng)在附注中單獨披露。同時，進一步明確相關(guān)調(diào)整事項的會計處理方法。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負債表日 財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日 資產(chǎn)負債表日后事項 調(diào)整事項 非調(diào)整事項 會計處理

中圖分類號：F234文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-130-02

由于財務(wù)報告的編制需要一定的時間，因此資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間往往存在時間差，在這段時間內(nèi)很可能發(fā)生一些有利或不利事項，對財務(wù)報告使用者產(chǎn)生重大的影響。這些事項就叫資產(chǎn)負債表日后事項。企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項，規(guī)范了資產(chǎn)負債表日后事項的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露要求。我國于1998年1月1日開始施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負債表日后事項》，此后，財政部對該準(zhǔn)則進行了修訂，修訂后的準(zhǔn)則于2003年7月1日開始執(zhí)行。2006年財政部對該準(zhǔn)則再次進行修訂，重新發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》（新準(zhǔn)則），自2007年1月1日起在上市公司范圍施行。新舊準(zhǔn)則主要存在差異：（1）擴大了非調(diào)整事項的范圍，調(diào)整了其披露要求。原準(zhǔn)則把“資產(chǎn)負債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務(wù)報告使用者作出正確的估計和決策的事項”作為非調(diào)整事項，認(rèn)為只有影響財務(wù)報告使用者的估計和決策的事項才是非調(diào)整事項。新準(zhǔn)則則把所有“表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項”都納入非調(diào)整事項范圍，而不論這些事項的重要性、影響力等情況，范圍較大。原準(zhǔn)則要求對所有的非調(diào)整事項都予以披露，而新準(zhǔn)則要求對所有重要的非調(diào)整事項予以披露。（2）修改了“企業(yè)利潤分配法案中擬分配的以及審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤”的會計處理方法。原準(zhǔn)則要求將該類現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負債表中單獨列示，作為“應(yīng)付股利”列示，股票股利在附注中單獨披露。新準(zhǔn)則要求對“企業(yè)利潤分配法案中擬分配的以及審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤”不確認(rèn)為資產(chǎn)負債表日的負債，但應(yīng)該在附注中單獨披露。

資產(chǎn)負債表日是指會計年度末和會計中期期末。其中，年度資產(chǎn)負債表日是指公歷12月31日；會計中期通常包括半年度、季度和月度等，會計中期期末相應(yīng)地是指公歷半年末、季末和月末等。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是指董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間就是以資產(chǎn)負債表日為起點，財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為終點。資產(chǎn)負債表日后事項分為兩大類：一類是調(diào)整事項；一類是非調(diào)整事項。資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。其特點：（1）在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項；（2）對按資產(chǎn)負債表日存在狀況編制的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事項。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，通常有下列典型事例：（1）資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負債，或確認(rèn)一項新負債。（2）資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。（3）資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。4.資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯。

資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項是指資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項。其特點：（1）資產(chǎn)負債表日并未發(fā)生或存在，完全是資產(chǎn)負債表日后才發(fā)生的事項；（2）對理解和分析財務(wù)報告有重大影響的事項。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，通常有下列典型事例：（1）資產(chǎn)負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。（2）資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。（3）資產(chǎn)負債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。（4）資產(chǎn)負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債。（5）資產(chǎn)負債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。（6）資產(chǎn)負債表日后發(fā)生巨額虧損。（7）資產(chǎn)負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。（8）資產(chǎn)負債表日后，企業(yè)利潤分配方案或經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤。

現(xiàn)用實例加以進一步說明，例：甲公司2010年10月向乙公司出售原材料450000元，根據(jù)銷售合同，乙公司應(yīng)在收到原材料后3個月內(nèi)付款。至2010年12月31日，乙公司尚未付款。假定甲公司在編制2010年度財務(wù)報告是有兩種情況：（1）2010年12月31日甲公司根據(jù)掌握的資料判斷，乙公司有可能破產(chǎn)清算，估計該應(yīng)收賬款將有30%無法收回，故按30%計提壞賬準(zhǔn)備；2011年1月12日，甲公司收到通知，乙公司已被宣告破產(chǎn)清算，甲公司預(yù)計有60%的應(yīng)收賬款無法收回。（2）2010年12月31日乙公司財務(wù)狀況良好，甲公司預(yù)計應(yīng)收賬款可按時收回；2011年1月12日，乙公司所在地遭受重大自然災(zāi)害，導(dǎo)致甲公司60%的應(yīng)收賬款無法收回。2011年3月10日，甲公司的財務(wù)報告經(jīng)批準(zhǔn)對外公布。

本例中：情況（1）導(dǎo)致甲公司應(yīng)收賬款無法收回的事實是乙公司的財務(wù)狀況惡化，該事實在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在，乙公司被宣告破產(chǎn)清算只是進一步證明了資產(chǎn)負債表日乙公司財務(wù)狀況惡化的情況，因此，乙公司破產(chǎn)清算導(dǎo)致甲公司應(yīng)收賬款無法收回的事項屬于調(diào)整事項。情況（2）導(dǎo)致甲公司應(yīng)收賬款損失的原因是自然災(zāi)害，不可預(yù)計，應(yīng)收賬款發(fā)生損失這一事實在資產(chǎn)負債表日以后才發(fā)生的，因此乙公司遭受自然災(zāi)害導(dǎo)致甲公司應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬的事項屬于非調(diào)整事項，在報表附注中進行披露。

在掌握了如何判斷并準(zhǔn)確判斷出“調(diào)整事項”和“非調(diào)整事項”之后，就可以對企業(yè)日后調(diào)整事項的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出正確的會計處理。資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理原則主要從四個方面：（1）涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”；（2）涉及利潤分配的事項，直接調(diào)增、調(diào)減“利潤分配——未分配利潤”；（3）不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關(guān)科目；（4）調(diào)整會計報表相關(guān)數(shù)字。

下面以實例來說明資產(chǎn)負債表日后事項如何進行會計處理。

甲公司為一般納稅企業(yè)，適應(yīng)的增值稅率為17%，所得稅采用債務(wù)法核算，稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。甲公司2009年度的財務(wù)會計報告于2010年4月30日批準(zhǔn)報出，所得稅匯算清繳日為2月28日。自2010年1月1日至4月30日會計報告公布日前發(fā)生如下事項：

（1）1月20日接到通知，某一債務(wù)企業(yè)丙公司宣告破產(chǎn)，其所欠應(yīng)收賬款200萬元確定只能收回60%，甲公司在2009年2月31日以前已被告知該債務(wù)企業(yè)資不抵債，面臨破產(chǎn)，并已經(jīng)計提壞賬準(zhǔn)備20萬元。

（2）甲公司因違反供銷合同，在2009年11月份被乙公司告上法院，在2009年末已確認(rèn)預(yù)計負債400萬元。2010年2月10日甲公司被法院判決敗訴，并要求賠償款500萬元（假定該預(yù)計負債產(chǎn)生的損失，不允許在預(yù)計時稅前抵扣，只有在損失實際發(fā)生時，才允許稅前抵扣）。

（3）2月20日收到丁公司一批100萬元退貨商品，并按規(guī)定向丁公司開具了增值稅專用發(fā)票（紅字），該批商品系2009年12月5日銷售給丁公司，確認(rèn)收入100萬元（不含稅）。結(jié)轉(zhuǎn)成本80萬元。貨款到年末尚末收到，甲公司按應(yīng)收賬款的4%計提了壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，企業(yè)的提取的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。不允許稅前扣除。

（4）丙公司在2009年12月31日財務(wù)狀況良好，欠甲公司貨款200萬元，預(yù)計可按時收回，2010年3月3日發(fā)生重大火災(zāi)，導(dǎo)致甲公司50%的應(yīng)收賬款無法收回。

（5）2010年3月1日經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行二年期債券100萬元，面值100元，利率6%。甲公司按110元的價格發(fā)行，并于2010年4月10日結(jié)束發(fā)行。

（6）2010年3月5日甲公司發(fā)現(xiàn)2009年漏記某項生產(chǎn)設(shè)備折舊費用100萬元，金額極大。至2009年12月31日，該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的已完工產(chǎn)品全部對外銷售。

（7）甲公司在內(nèi)部審計中發(fā)現(xiàn)2009年發(fā)生研發(fā)支出計500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化的支出120萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出280萬元，至年末研發(fā)項目尚末完成。稅法規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷的基礎(chǔ)，甲公司確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)35萬元。

（8）2010年1月20日，董事會審議通過2009年利潤分配方案，決定以2009年末總股本為基數(shù)，分派現(xiàn)金股利1000萬元，每十股派送1元（含稅），該利潤分配方案于2010年4月10日經(jīng)股東大會審議批準(zhǔn)。

要求：（1）指出上述事項哪些屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，哪些屬非調(diào)整事項？（2）對資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，編制相關(guān)調(diào)整分錄。

（逐筆編制涉及所得稅會計分錄；合并編制涉及“利潤分配——未分配利潤”“盈余公積”的會計分錄；答案中金額單位用萬元表示）

解析：（1）調(diào)整事項有①②③⑥⑦；非調(diào)整事項有④⑤⑧

（2）會計分錄：事項①計提壞賬準(zhǔn)備200×40%-20=60（萬元）

借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 60

貸：壞賬準(zhǔn)備 60

調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 15

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 15

事項②記錄支付的賠償款

借：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出 100

貸：其他應(yīng)付款 100

借：預(yù)計負債 400

貸：其他應(yīng)付款 400

借：其他應(yīng)付款 500

貸：銀行存款 500

調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 100

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 125

事項③調(diào)整銷售收入、成本

借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17

貸：應(yīng)收賬款——丁公司 117

借：庫存商品 80

貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本 80

調(diào)整壞賬準(zhǔn)備 117×4%=4.68(萬元)

借：壞賬準(zhǔn)備 4.68

貸：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 4.68

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 1.17

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.17

調(diào)整應(yīng)交所得稅 （100-80）×25%=5(萬元)

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 5

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 5

事項⑥前期差錯

借：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)成本 100

貸：累計折舊 100

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 25

事項⑦屬于前期重大差錯

理由：2009年末無形資產(chǎn)賬面價值=280（萬元），計稅基礎(chǔ)=280×150%=420（萬元）產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異=420-280=140（萬元），但不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的條件，不能確認(rèn)所得稅遞延資產(chǎn)。

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 35

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 35

合并編制涉及“利潤分配——未分配利潤”和“盈余公積”會計分錄。

借：利潤分配——未分配利潤 241.49

貸:以前年度損益調(diào)整——本年利潤 241.49

借：盈余公積 24.149

貸：利潤分配——未分配利潤 24.149

參考文獻：

1.財政部.新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》.2007.1.1

2.財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負債表日后事項》的通知.財會，2006

（作者單位：安徽省合肥市行政學(xué)院 安徽合肥 238000）

（責(zé)編：若佳）