顏京輝　張婷

摘要：近些年，預(yù)算管理廣泛應(yīng)用于世界各地的企業(yè)，但在實務(wù)操作中預(yù)算碰到很多波折，主有兩種相悖的發(fā)展趨勢，即“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”。在這個背景下，本文在探討了對于傳統(tǒng)預(yù)算的質(zhì)疑以后，指出我國企業(yè)采用超越預(yù)算所需要的前提條件，以及具體的企業(yè)環(huán)境。

關(guān)鍵詞：超越預(yù)算；傳統(tǒng)預(yù)算；預(yù)算

預(yù)算管理在國內(nèi)外的企業(yè)管理中應(yīng)用很廣泛，隨著市場的飛速發(fā)展和企業(yè)組織架構(gòu)的變更，傳統(tǒng)預(yù)算在實務(wù)發(fā)展中遇到了瓶頸，并且在理論界針對預(yù)算管理也展開了激烈的爭論，主形成了兩大對立觀點：一是改進(jìn)的預(yù)算，致力于改善預(yù)算管理，彌補預(yù)算管理的不足；另一個是超越的預(yù)算，其實質(zhì)是既然預(yù)算存在諸多缺陷，應(yīng)放棄預(yù)算?？陀^的說，雖然預(yù)算存在很多缺陷，但實際上大量企業(yè)還在繼續(xù)應(yīng)用，我們不可能寄希望于預(yù)算能夠解決管理中的所有問題。我們應(yīng)考慮企業(yè)所面對的具體經(jīng)營環(huán)境，來決定如何正確使用預(yù)算，發(fā)揮適應(yīng)環(huán)境要求的預(yù)算功能。

一、超越預(yù)算本身存在的疑問及其改進(jìn)策略

（一）對“超越預(yù)算”提出的疑問

盡管以Hope和Fraser為代表的“超越預(yù)算”論者，提出了很多深刻且尖銳的觀點，主要是針對傳統(tǒng)預(yù)算管理存在的問題，并對管理會計和預(yù)算管理領(lǐng)域產(chǎn)生了一定的影響。然而，超越預(yù)算本身也存在一些疑問：

1.沒有分析傳統(tǒng)預(yù)算“期間僵化”的真正原因?！俺筋A(yù)算”的支持者經(jīng)常提到“預(yù)算期間缺乏靈活性”等的批評觀點，分析這些問題會發(fā)現(xiàn)，這是因為企業(yè)預(yù)算編制時沒有充分考慮收益計劃，如果將收益計劃在預(yù)算編制前清晰的確立，這樣成本和收益一目了然，彈性預(yù)算的費用機制才會運作起來，每個部門的業(yè)務(wù)活動也會很輕松的進(jìn)行。

2.沒有重視預(yù)算管理的會計屬性。目前“超越預(yù)算”僅僅是概念性設(shè)計，其具體核算尚離不開各個管理會計工具的整合與應(yīng)用，整合后的管理會計系統(tǒng)應(yīng)該與其功能相協(xié)調(diào)，離開貨幣資本的確認(rèn)與計量屬性，也就不是真正意義上的預(yù)算管理。

3.不考慮預(yù)算管理的事前估算特性。我們是以市場環(huán)境及匯率動向等各種前提條件為基礎(chǔ)，進(jìn)行預(yù)算編制與確立，而在多數(shù)情況下，這些前提會波動很大，必然會導(dǎo)致預(yù)算的情況與實際狀況存在偏差。任何預(yù)算或者預(yù)測都是需要假設(shè)的前提的，如果僅僅因為預(yù)測的不準(zhǔn)確而廢除傳統(tǒng)的預(yù)算管理，這樣對待傳統(tǒng)預(yù)算是過于偏激的。

4.沒有明確說明收益計劃與預(yù)算管理的關(guān)系。收益計劃也是會計估算的一種，屬于預(yù)算管理工作的一部分。收益計劃是領(lǐng)導(dǎo)層的責(zé)任和目標(biāo)，任何企業(yè)都是以收益作為指標(biāo)和方向的，是企業(yè)的方針。BBRT雖然否定預(yù)算，但又一再強調(diào)預(yù)測的重要性，但是其并且沒有區(qū)分“預(yù)算編制方針的制定和預(yù)算編制”。

（二）超越預(yù)算在企業(yè)實務(wù)中發(fā)展方向的認(rèn)識

Hope和Fraser提倡的“超越預(yù)算”是否能應(yīng)用于我國企業(yè)實踐中，有待于企業(yè)實務(wù)界的實踐和“超越預(yù)算”本身的發(fā)展。從發(fā)展動向看，在今后預(yù)算改革中堅持和完善以下幾項工作是十分必要的。

1.合理對待企業(yè)文化的影響。企業(yè)文化的體現(xiàn)形式中，企業(yè)預(yù)算管理和經(jīng)營控制扮演著重大角色，超越預(yù)算的企業(yè)文化特點包括以下幾個：科技先進(jìn)；彼此遵守交易規(guī)則；善于學(xué)習(xí)和融入對方精神；積極創(chuàng)新；勇于挑戰(zhàn)；具有獨立自主精神；快速做出決策的能力；我國企業(yè)文化特征似乎與此文化相對立。因此，“超越預(yù)算”模式在我國企業(yè)推廣時，需要充分考慮國家與企業(yè)的文化特性，注意其適用范圍。

2.正確對待“超越預(yù)算”的不足點。雖然超越預(yù)算客服了傳統(tǒng)預(yù)算的缺陷，但是其在我國企業(yè)的實施不是一蹴而就的事情，超越預(yù)算是一個相對漸進(jìn)的應(yīng)用過程，使用不當(dāng)反而對企業(yè)不利，這是因為：（1）取消傳統(tǒng)預(yù)算制度會對我國企業(yè)的整個管理體系造成重大影響，改革預(yù)算制度的難度更是不堪設(shè)想。（2）“超越預(yù)算”管理（BBM）注重戰(zhàn)略性的經(jīng)營控制，但我們不能忽略，在激烈的國際市場競爭中，缺少了戰(zhàn)術(shù)性的經(jīng)營控制企業(yè)同樣不會成功的。

3.將“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”相結(jié)合發(fā)展。我國企業(yè)的預(yù)算編制并非完全依賴財務(wù)數(shù)據(jù)，相對比較粗。在目前，實施“超越預(yù)算”模式的可能性比較小。但我們可以考慮在“改進(jìn)預(yù)算”中部分地導(dǎo)入“超越預(yù)算”的觀點，尤其是恰當(dāng)?shù)囊氤筋A(yù)算的激勵模式，其“相對改善合同”對我國企業(yè)的發(fā)展具有重大的促進(jìn)作用，所以使傳統(tǒng)預(yù)算和超越預(yù)算有機結(jié)合，或者部分思想有機結(jié)合，使實務(wù)發(fā)展中兩種功能并存。

4.提前建設(shè)超越預(yù)算的先進(jìn)管理模式。CAMI以歐洲實務(wù)界為核心成立了先進(jìn)的預(yù)算系統(tǒng)組織，以尋求解決傳統(tǒng)預(yù)算管理中存在的各種問題，同時提出了先進(jìn)預(yù)算的概念，這個思路與作業(yè)基準(zhǔn)預(yù)算（ABB）的是不相同的，這個結(jié)論對我國企業(yè)預(yù)算管理制度的改革有積極的參考意義，我們可以合理的摘取超越預(yù)算的這種先進(jìn)管理模式的思想，來規(guī)避現(xiàn)有預(yù)算的不足之處。

二、我國企業(yè)適當(dāng)?shù)膶?dǎo)入超越預(yù)算模式應(yīng)考慮的具體因素

（一）企業(yè)外部環(huán)境因素主要有幾下幾點：

1.處于成長期的企業(yè)適合采用超越預(yù)算

根據(jù)生命周期理論，相對于處于成長期的企業(yè)而言，處于成熟期的企業(yè)的外部環(huán)境可能更加穩(wěn)定，銷售狀況平穩(wěn)，利潤收入率也穩(wěn)定，企業(yè)不再急迫去占領(lǐng)更多的市場，而對于成長期的企業(yè)而言，年銷售增長率應(yīng)大于15%，處于高速增長占領(lǐng)市場的時期，對外界的不確定性較高，超越預(yù)算更能發(fā)揮決策功能。

2.競爭程度激烈的行業(yè)適合采用超越預(yù)算

在不同環(huán)境條件下，企業(yè)預(yù)算的動因不同。當(dāng)企業(yè)處在激烈的競爭環(huán)境中，預(yù)算更關(guān)注目標(biāo)的溝通與戰(zhàn)略的執(zhí)行情況，這樣就弱化了業(yè)績評價的作用，企業(yè)更需要溝通，來應(yīng)對瞬息即變的環(huán)境，此時預(yù)算更側(cè)重控制功能，超越預(yù)算凸顯了他的優(yōu)越性。

3.高度不確定的外部環(huán)境適合采用超越預(yù)算

在環(huán)境不確定的情況下，預(yù)測的可靠性下降，預(yù)算差異就會出現(xiàn)，也許結(jié)果的變化會超出之前的評估控制。因此，外部環(huán)境不確定性程度高的公司，預(yù)算應(yīng)及時發(fā)揮決策功能，企業(yè)基層員工擁有更多的決策權(quán)，不用通過層層的審批，超越預(yù)算的分權(quán)思想就得到了充分的展現(xiàn)和利用。

（二）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素主要有幾下幾點：

1.采用差異化戰(zhàn)略的公司適合采用超越預(yù)算

企業(yè)戰(zhàn)略管理是一個動態(tài)的過程，它對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動起著統(tǒng)領(lǐng)的作用，指引著企業(yè)的未來發(fā)展方向。采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)更注重開拓產(chǎn)品市場，追求更優(yōu)的產(chǎn)品特征、改良與顧客的服務(wù)等。差異化戰(zhàn)略的企業(yè)面臨更大的不確定性，在這種情況下，剛性的預(yù)算可能根本無法有效地發(fā)揮控制作用。而且對于企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實現(xiàn)具有決定作用的部門或個人，應(yīng)該賦予其相應(yīng)的權(quán)力，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

2.扁平的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)適合采用超越預(yù)算

從企業(yè)組織層級來看，企業(yè)組織從過去的多層級結(jié)構(gòu)開始轉(zhuǎn)變?yōu)楸馄浇M織結(jié)構(gòu)，扁平化組織結(jié)構(gòu)更有利于溝通，會提高企業(yè)組織效率和效益，執(zhí)行超越預(yù)算需要各部門之間緊密合作，要求企業(yè)各部門之間打破界限，不僅考慮這個行動是否對本部門有利，更要考慮是否對全公司有利。

3.企業(yè)產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度低適合采用超越預(yù)算

產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度低，也就是不同產(chǎn)品的個性化強，此時產(chǎn)品的投入和產(chǎn)出關(guān)系很難確定，管理人員也缺少產(chǎn)品生產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)驗，對于產(chǎn)品投入產(chǎn)出的準(zhǔn)確信息企業(yè)很難確定。這時，應(yīng)該讓預(yù)算管理這參與到管理中來，會提高企業(yè)的經(jīng)營績效。相反，如果產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)化水平高時，隨著生產(chǎn)的進(jìn)行，人們必然會積累大量的經(jīng)驗知識，此時采用彈性預(yù)算更適合。

縱觀我國企業(yè)預(yù)算管理的發(fā)展，在計劃經(jīng)濟(jì)時期，我國企業(yè)普遍采用傳統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營模式，以生產(chǎn)為導(dǎo)向的。后來轉(zhuǎn)為以銷售預(yù)算為出發(fā)點的全面預(yù)算。到現(xiàn)在考慮導(dǎo)入超越預(yù)算，對于我國企業(yè)而言，實行超越預(yù)算管理不僅是管理方法的變換，更是管理思想、原則的根本轉(zhuǎn)變。由本文的分析可知，超越預(yù)算的實現(xiàn)是依靠先進(jìn)的管理系統(tǒng)和眾多的前提條件的。雖然超越預(yù)算擁有傳統(tǒng)預(yù)算所不具備的優(yōu)越性，但對其實際的采用需要做的準(zhǔn)備，不同企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境不同，對預(yù)算管理的功能要求也不同，所以，傳統(tǒng)的預(yù)算、改善的預(yù)算和超越預(yù)算的任何一種方法，都不能被視為實現(xiàn)組織協(xié)調(diào)的更高級形式，實際上，改進(jìn)的預(yù)算和超越預(yù)算都是在追求如何使得預(yù)算管理能夠使企業(yè)更加適合所處的經(jīng)營環(huán)境，所以我國企業(yè)要從實際出發(fā)，選用適當(dāng)?shù)墓芾砟Ｊ胶头椒?，才能取得預(yù)期的成效。（作者單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院）

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