【摘要】增值稅作為三大流轉(zhuǎn)稅最重要的稅種之一，不僅在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中具有相當(dāng)重要的作用，而且在國(guó)家稅收總量中占有很大的比重。本文從增值稅的征收原理和特點(diǎn)出發(fā)，介紹了增值稅納稅籌劃應(yīng)遵循的原則，并進(jìn)一步探討增值稅稅收籌劃的策略及方法。

【關(guān)鍵詞】增值稅籌劃原則納稅籌劃

增值稅和其他稅種一樣，是商品剩余價(jià)值的重要組成部分，在商品流轉(zhuǎn)的過(guò)程中，增值稅也在發(fā)生流轉(zhuǎn)，最終由消費(fèi)者承擔(dān)?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》把增值稅在商品生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范，從原理分析來(lái)看，增值稅“無(wú)法”進(jìn)行有效的稅收籌劃，但是，只要經(jīng)過(guò)精心的安排和設(shè)計(jì)，增值稅的納稅籌劃還是有很大的操作空間的。進(jìn)行有效的稅收籌劃，有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到合理節(jié)稅的最終目的，節(jié)約出資金進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)，對(duì)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展具有重要的作用。

一、增值稅的稅收籌劃應(yīng)該遵從的原則

（一）應(yīng)遵循合法性原則

進(jìn)行納稅籌劃要根據(jù)國(guó)家的法律法規(guī)進(jìn)行，不能違背稅法以及相關(guān)的法律，要在相關(guān)法律允許的范圍下進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)。違背了相關(guān)的法律法規(guī)，雖然可以為企業(yè)減少相應(yīng)的增值稅稅負(fù)，但這屬于違法行為，要受到國(guó)家法律的制裁，是不可為的行為。合法性原則是增值稅納稅籌劃應(yīng)該遵循的最基本原則。

（二）應(yīng)注重成本效益原則

企業(yè)在進(jìn)行增值稅納稅籌劃的時(shí)候，目的就是合理降低企業(yè)稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化，所以應(yīng)該比較納稅籌劃時(shí)產(chǎn)生的成本和進(jìn)行納稅籌劃后實(shí)現(xiàn)的有效收益，在收益和成本相抵減后，分析進(jìn)行納稅籌劃的可行性。

（三）應(yīng)遵循統(tǒng)籌性原則

統(tǒng)籌性原則就是說(shuō)要在縱向和橫向的角度綜合考慮增值稅稅收籌劃的影響，在進(jìn)行稅收行為之前要做好相應(yīng)的籌劃和安排，考慮稅收籌劃方案對(duì)公司未來(lái)近期和長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響；同時(shí)要考慮到稅收籌劃方案對(duì)員工、企業(yè)、國(guó)家、社會(huì)的影響，實(shí)現(xiàn)增值稅稅收籌劃對(duì)個(gè)人、集體、社會(huì)的利益共贏，實(shí)現(xiàn)增值稅納稅籌劃的可持續(xù)性。

二、企業(yè)增值稅稅收籌劃的策略和方法

（一）培養(yǎng)高素質(zhì)的管理人才隊(duì)伍

設(shè)計(jì)有效的增值稅納稅籌劃方案是一件相當(dāng)不易的事情，企業(yè)需要業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、專業(yè)素質(zhì)優(yōu)秀、思想素質(zhì)高的尖端人才隊(duì)伍才能做好增值稅稅收籌劃的任務(wù)。企業(yè)制定好增值稅納稅籌劃策略并開(kāi)始實(shí)施的時(shí)候，如果沒(méi)有高素質(zhì)、各方面都比較優(yōu)秀的管理人才，那也是白費(fèi)惘然的。所以企業(yè)要在引進(jìn)人才方面把好關(guān)，多引進(jìn)一些高素質(zhì)高技能的人才，并且定期或者不定期的對(duì)管理人才進(jìn)行培訓(xùn)，以促進(jìn)人才適時(shí)了解國(guó)家稅法政策的動(dòng)態(tài)，并且加強(qiáng)學(xué)習(xí)，培養(yǎng)高素質(zhì)的管理人才隊(duì)伍，提高增值稅納稅籌劃的管理水平和技術(shù)水平。

（二）合理利用納稅人身份選擇進(jìn)行稅務(wù)籌劃

根據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定：我國(guó)將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并且規(guī)定對(duì)于這兩類納稅人在稅款的計(jì)算方法和使用稅率上以及管理辦法上有所不同，兩者各有利弊。通常情況下，小規(guī)模納稅人可以轉(zhuǎn)化為一般納稅人，可是一般納稅人就不能轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人了。企業(yè)需要根據(jù)自身的具體情況來(lái)判定是應(yīng)該選擇一般納稅人還是選擇小規(guī)模納稅人。一般納稅人的增值稅稅率是17%或者13%，而小規(guī)模納稅人的增值稅稅率是3%。從表面上看，一般納稅人地稅率要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于小規(guī)模納稅人的稅率，但是一般納稅人地進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，企業(yè)為了減輕增值稅的稅負(fù)，需要管理層進(jìn)行綜合考慮各方面的因素，從而在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之上做出合理的選擇，以達(dá)到進(jìn)行節(jié)稅的目的。

甲企業(yè)是生產(chǎn)型企業(yè)，會(huì)計(jì)核算制度上也比較健全，年應(yīng)納增值稅銷售額在92萬(wàn)左右，符合一般納稅人的條件，適用的稅率是17%?？墒?，該企業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅占銷項(xiàng)稅的比例非常小，只占到了銷項(xiàng)稅額的10%。現(xiàn)在甲企業(yè)的管理者做出了兩種籌劃方案：第一就是維持原狀，繼續(xù)以一般納稅人的身份存在，按期進(jìn)行增值稅的繳納。第二種方案就是進(jìn)行納稅籌劃，把整個(gè)企業(yè)一分為二，以小規(guī)模納稅人的身份進(jìn)行繳納增值稅。下面進(jìn)行相應(yīng)的應(yīng)納增值稅額計(jì)算，就很容易分辨出該選擇哪一套方案。

在方案一下，維持原狀，選擇一般納稅人。此時(shí)，銷項(xiàng)稅額=92×17%=15.64萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額=15.64×10%=1.564萬(wàn)元，則企業(yè)應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=15.64-1.564=14.076萬(wàn)元； 在方案二下，把甲企業(yè)一分為二，分為A企業(yè)和B企業(yè)，兩個(gè)企業(yè)的應(yīng)稅銷售額分別是46萬(wàn)和46萬(wàn)，并各自作為獨(dú)立單位進(jìn)行核算，此時(shí)就符合小規(guī)模納稅人的條件，可以按照3%的稅率進(jìn)行征收增值稅：A企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額=46×3%=1.38萬(wàn)元；B企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額=46×3%=1.38萬(wàn)元；兩個(gè)企業(yè)的應(yīng)納增值稅稅額=1.38+1.38=2.76萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，方案二比方案一要節(jié)稅14.076-2.76=11.316萬(wàn)元，在進(jìn)行了合理籌劃后，方案二明顯優(yōu)越于方案一，這是充分選擇了利用納稅人身份的不同納稅方法實(shí)現(xiàn)的節(jié)稅效果。

（三）混合銷售的稅收籌劃

混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為涉及商品銷售又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。由于混合銷售行為是根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)不同而征收不同的稅種，而不同稅種的稅率又是不相同的，一個(gè)征收增值稅，一個(gè)征收營(yíng)業(yè)稅，所以企業(yè)可以根據(jù)自身的情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，來(lái)降低自身的稅負(fù)。

某生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)和銷售地板磚，并為顧客提供施工服務(wù)。2011年，該企業(yè)施工收入為20萬(wàn)元，地板磚的銷售收入為30萬(wàn)元，地板磚的原材料含稅價(jià)格為15萬(wàn)元，增值稅稅率為17%。假設(shè)2012年該生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況與2011年大致相同，現(xiàn)企業(yè)的管理者做出了兩個(gè)方案，第一種方案是維持原狀，第二種方案是進(jìn)行稅收籌劃，從節(jié)稅的角度出發(fā)，將施工收入增加到30萬(wàn)元，而把銷售地板磚的收入降低到20萬(wàn)元。

在方案一下，從上述來(lái)看，該企業(yè)是屬于混合銷售行為，并且銷售收入要大于施工收入，所以應(yīng)當(dāng)合并征收增值稅，此時(shí)，銷項(xiàng)稅額=（20+30）/（1+17%）×17%=7.265萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額=15 /（1+17%）×17%=2.179萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅=7.265-2.179=5.086萬(wàn)元，應(yīng)納附加稅=5.086×10%=0.5086萬(wàn)元，累計(jì)應(yīng)納稅款=5.086+0.5086=5.5946萬(wàn)元；在方案二下，進(jìn)行稅收籌劃后，把施工收入增加到30萬(wàn)元，而把銷售地板磚的收入降低到20萬(wàn)元，這個(gè)時(shí)候施工收入要大于銷售收入，應(yīng)該合并繳納營(yíng)業(yè)稅，此時(shí)，營(yíng)業(yè)稅=（30+20）×3%=1.5萬(wàn)元，附加稅=1.5×10%=0.15萬(wàn)元，累計(jì)應(yīng)納稅額=1.5+0.15=1.65萬(wàn)元。很明顯可以看出，進(jìn)行稅收籌劃后，方案二比方案一更加優(yōu)越。

（四）兼營(yíng)業(yè)務(wù)的稅收籌劃

兼營(yíng)行為是指增值稅的納稅人在銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，還兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。稅法規(guī)定，納稅人在兼營(yíng)不同稅率的產(chǎn)品或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)該分別核算它們的銷售額，未分別核算的，應(yīng)該從高適應(yīng)稅率。這就為納稅人在進(jìn)行增值稅稅收籌劃上提供了空間。當(dāng)然，在合理選擇是否分別核算的時(shí)候要綜合考慮各方面的因素，比如分別核算會(huì)產(chǎn)生一定的會(huì)計(jì)成本和人員成本等。

北京某電器商場(chǎng)的財(cái)務(wù)經(jīng)理2011年12月底對(duì)該電器商場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行總結(jié)發(fā)現(xiàn)：該商場(chǎng)在2011年度銷售空調(diào)5000臺(tái)，取得安裝調(diào)試和維修費(fèi)用收入100萬(wàn)元，

銷售冰箱洗衣機(jī)6000臺(tái)，取得安裝調(diào)試和維修費(fèi)用80萬(wàn)元，實(shí)際繳納增值稅30.6萬(wàn)元。現(xiàn)在該商場(chǎng)的財(cái)務(wù)經(jīng)理預(yù)計(jì)2012年的經(jīng)營(yíng)狀況和2011年大致相當(dāng)，并且制定出了兩種方案，第一種是維持原狀，第二種方案是進(jìn)行稅收籌劃，分立企業(yè)，設(shè)立一個(gè)專門(mén)從事安裝和維修服務(wù)的公司，下面進(jìn)行分析：在方案一下，維持原狀，該商場(chǎng)應(yīng)繳納增值稅30.6萬(wàn)元；在方案二下，安裝維修服務(wù)合計(jì)收入=100+80=180萬(wàn)元，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=180×3%=5.4萬(wàn)元，應(yīng)納附加稅=5.4×10%=0.54萬(wàn)元，應(yīng)納稅金=5.4+0.54=5.94萬(wàn)元，從節(jié)稅的角度去看，該商場(chǎng)應(yīng)該選擇方案二，充分利用增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的不同來(lái)實(shí)現(xiàn)合理稅收籌劃的效果。

（五）企業(yè)合理選擇供貨人的增值稅稅收籌劃

企業(yè)在進(jìn)貨的過(guò)程中，選擇什么樣的供貨單位，會(huì)影響采購(gòu)單位的增值稅負(fù)擔(dān)，所以這也是稅收籌劃應(yīng)該重點(diǎn)考慮的問(wèn)題。供貨人如果是增值稅一般納稅人的話，可以開(kāi)具增值稅專業(yè)發(fā)票，而如果是小規(guī)模納稅人的話，只能開(kāi)具普通發(fā)票，這個(gè)時(shí)候就無(wú)法抵扣在采購(gòu)過(guò)程發(fā)生的增值稅費(fèi)用；一般對(duì)方如果是一般納稅人的話，雖然可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅，但是價(jià)格往往比較高，而對(duì)方如果是小規(guī)模納稅人的話，雖然不能開(kāi)具專用發(fā)票，但是價(jià)格往往是比較低的。所以在從合理節(jié)稅的角度看，具體問(wèn)題具體分析，要合理地選擇供貨單位。

天津某生產(chǎn)企業(yè)是一般納稅人，每月都需要采購(gòu)大量原材料?，F(xiàn)有進(jìn)貨渠道兩個(gè)，一個(gè)是A企業(yè)屬于一般納稅人，一個(gè)是B企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人?，F(xiàn)在該企業(yè)制定出兩種采購(gòu)方案。第一個(gè)是從A企業(yè)處采購(gòu)，價(jià)格為100元/個(gè)，可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。第二個(gè)方案是從B企業(yè)進(jìn)貨，單價(jià)是80元/個(gè)。2012年預(yù)計(jì)需進(jìn)貨50萬(wàn)個(gè)原材料。從節(jié)稅的角度分析，該企業(yè)是應(yīng)該從A企業(yè)進(jìn)貨還是從B企業(yè)進(jìn)貨更合適呢，方案一：進(jìn)貨總價(jià)款=500000×100=5000萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅=5000×17%=850萬(wàn)元，進(jìn)貨成本=5000-850=4150萬(wàn)元；方案二：進(jìn)貨總價(jià)款=500000×80=4000萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅不可以抵扣，所以為0元，進(jìn)貨成本=4000萬(wàn)元，所以，方案二要節(jié)約很多的成本，從節(jié)稅的角度看，是比較實(shí)用的，應(yīng)該選擇B企業(yè)來(lái)作為供貨單位。

（六）購(gòu)入固定資產(chǎn)的稅收籌劃

最新頒布的增值稅新條例規(guī)定：一般納稅人新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，如果有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。在此之前，購(gòu)入固定資產(chǎn)是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，所以需要繳納很多增值稅。這個(gè)條例的頒布受到了增值稅納稅者的一致歡迎，紛紛根據(jù)自身情況適當(dāng)增加外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的比例，以達(dá)到減少應(yīng)繳增值稅的目的。

上海某企業(yè)屬于一般納稅人，2011年2月份的銷項(xiàng)稅額為50萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)價(jià)款為10萬(wàn)元，應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）為1.7萬(wàn)元，其他購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)以外的貨物進(jìn)項(xiàng)稅額為35萬(wàn)元，2012年2月份發(fā)生的增值稅與2008年是一樣的，則 2011年2月，不允許抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以應(yīng)繳納增值稅=50-35=15萬(wàn)元；2012年2月應(yīng)繳增值稅=50-1.7-35=13.3萬(wàn)元

（七）商家折扣銷售手段的選擇

折扣銷售產(chǎn)品也就是說(shuō)商家在銷售貨物的時(shí)候，因購(gòu)貨方購(gòu)買(mǎi)貨物的數(shù)量很大，因此在購(gòu)貨價(jià)格上面做出優(yōu)惠，這種行為是我們?cè)谌粘Ｉ钪泻艹Ｒ?jiàn)的。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定：納稅人采取折扣的方式進(jìn)行銷售貨物，如果折扣額另開(kāi)發(fā)票，都不可以從銷售額中扣減折扣額，不管企業(yè)在財(cái)務(wù)上怎樣做賬務(wù)處理；如果是在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，那么可以按照折扣后的銷售額進(jìn)行征收增值稅。折扣銷售后只是在填寫(xiě)發(fā)票的不同，就在計(jì)算增值稅上有了很大的差別，這就給增值稅的稅收籌劃提供了很大的空間。

成都某商品批發(fā)商場(chǎng)為了促銷，凡購(gòu)買(mǎi)數(shù)量超過(guò)1000件的，在價(jià)格上優(yōu)惠10%，即如果商品每套價(jià)格100元，那么折扣后的價(jià)格為90元。該批商品的進(jìn)項(xiàng)稅額為9000元?，F(xiàn)在在貨物成交的時(shí)候，在填寫(xiě)發(fā)票方式上，有兩種選擇方式，一種是在同一張發(fā)票上填寫(xiě)銷售額和折扣額，第二種方案是分別填寫(xiě)銷售額和折扣額。在方案一下，根據(jù)現(xiàn)行的增值稅政策，如果企業(yè)在同一張發(fā)票上分別注明填寫(xiě)銷售額和折扣額，應(yīng)納稅增值稅是應(yīng)該以折扣后的銷售額來(lái)計(jì)算的，銷項(xiàng)稅額=90×1000=9萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額=0.9萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=9-0.9=8.1萬(wàn)元；在方案二下根據(jù)現(xiàn)行的增值稅政策，如果企業(yè)將銷售額和折扣額沒(méi)有填寫(xiě)在同一張發(fā)票上，那么應(yīng)繳納增值稅應(yīng)該以銷售額的全額進(jìn)行計(jì)算， 銷項(xiàng)稅額=100×1000=10萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額=0.9萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=10-0.9=9.1萬(wàn)元。

在實(shí)際工作中，每個(gè)企業(yè)都有自身的特點(diǎn)，但只要經(jīng)過(guò)認(rèn)真的思考和科學(xué)的安排，增值稅的納稅籌劃還是有非常大的操作空間的，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造出更多的效益，為企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

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作者簡(jiǎn)介：魏作朋（1980-），男，河南省新鄉(xiāng)市風(fēng)泉區(qū)人，本科，中共黨員，會(huì)計(jì)師，就職于防災(zāi)科技學(xué)院發(fā)展與財(cái)務(wù)處，任財(cái)務(wù)科科長(zhǎng)。

（責(zé)任編輯：陳岑）