張勇 何濤

【摘 要】 在建設(shè)審計(jì)文化過程中，人始終是最主要的元素。審計(jì)文化中都充斥著人的思維方式和行為準(zhǔn)則。每種社會現(xiàn)象都蘊(yùn)含著人的主觀意識和潛在意識，這些意識被人的本性以及后天的意識積累——道德所左右，而這將對審計(jì)文化建設(shè)產(chǎn)生影響，對整個(gè)社會產(chǎn)生巨大影響。所以，審計(jì)文化建設(shè)離不開對人性與道德問題的討論。文章選取審計(jì)文化中的一點(diǎn)——審計(jì)師獨(dú)立性完善問題，從人性與道德兩方面來研究獨(dú)立性問題，在充實(shí)我國的審計(jì)文化方面，力求為我國的審計(jì)文化建設(shè)提供些新內(nèi)容和新思路。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)文化； 人性； 道德； 獨(dú)立性

審計(jì)署“十二五”規(guī)劃中提出了對審計(jì)文化建設(shè)的要求，旨在創(chuàng)建一個(gè)良好的審計(jì)監(jiān)督氛圍，提升審計(jì)工作質(zhì)量，從而促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)又快又好發(fā)展。在和諧文化的指引下，應(yīng)該說，這一提議具有歷史性意義，它標(biāo)志著我國政府對審計(jì)這一領(lǐng)域的高度重視。企業(yè)有企業(yè)自身的審計(jì)文化，注冊會計(jì)師行業(yè)有注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)文化，政府審計(jì)有政府審計(jì)文化；按區(qū)域來構(gòu)建，就有地方與國家審計(jì)文化。上述這些具體的審計(jì)文化共同構(gòu)成了我國的審計(jì)文化。由于審計(jì)文化本身屬于社會意識形態(tài)的范疇，因此較為抽象。

然而，無論哪種審計(jì)，其都不能離開人而單獨(dú)存在。在不考慮外界因素干擾的情況下，審計(jì)人員的意識與行為將直接影響審計(jì)的質(zhì)量與結(jié)果。審計(jì)文化的存在意義是在于融合整個(gè)審計(jì)思想與審計(jì)人員行為，使其相互一致，從而達(dá)到實(shí)現(xiàn)審計(jì)最終目標(biāo)的那種狀態(tài)。審計(jì)文化包含著太多的內(nèi)容，不僅僅是因?yàn)槠浔旧韮?nèi)涵的豐富性，關(guān)鍵還在于其外延相當(dāng)廣泛，牽涉到經(jīng)濟(jì)、政治等方面的問題。由此可知，構(gòu)建審計(jì)文化的意義極其重大。由于審計(jì)文化涉及面廣，不可能全部論述，本文就審計(jì)文化中的一個(gè)方面——審計(jì)人員獨(dú)立性的完善問題，結(jié)合對人性與道德的分析，對審計(jì)人員獨(dú)立性進(jìn)行研究，進(jìn)而從這個(gè)方面來完善審計(jì)文化的建設(shè)，力求能為審計(jì)文化建設(shè)提供些新思路?？梢哉f，從人性與道德角度研究獨(dú)立性對審計(jì)文化建設(shè)具有重大意義。

一、人性、道德與獨(dú)立性概述

（一）人性概述

談及人性，似乎就得上升到哲學(xué)的高度。人性，即人的本性在其屬性上應(yīng)該是人本身所固有的，這種屬性是每個(gè)人所共有的；但在本質(zhì)上，人的本性還是存在差別的。人的本性客觀存在，不會依人的意識轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移。人的本性可以解釋人的各種思想和行為。因此，正確認(rèn)識人的本性可以觀察人、判斷人。因此，延伸到審計(jì)人員的行為，從人的本性去分析就顯得十分必要。

（二）道德概述

論道德需從古時(shí)候說起。道德這兩個(gè)字最早是分開的?！肚f子·漁父》說：“道者萬物之所在也。”朱熹則說：“人所共由謂之道。”所以，道由兩種用法，用在宇宙中是規(guī)律的意思，用在社會人生上是指人的行為準(zhǔn)則。“德”最初見于《周書》。朱熹弟子陳淳明確說：“德是行此道而實(shí)有得于吾心者。”①他還說，“道是公共的，德是我所有的?！庇纱丝芍暗隆敝傅氖莻€(gè)人品德。因而，我們所指的“道德”是個(gè)人的道德。行為作為個(gè)體道德的外在表現(xiàn)，同時(shí)也是人內(nèi)部心理狀態(tài)的外在表現(xiàn)，是我們研究審計(jì)人員獨(dú)立性問題的一個(gè)重要突破口。

（三）獨(dú)立性概述

獨(dú)立性是審計(jì)界反復(fù)談?wù)摰囊粋€(gè)話題，也是一個(gè)永恒的話題。只要這個(gè)行業(yè)存在，審計(jì)獨(dú)立性問題就始終不能被忽視。我們通常談?wù)摰莫?dú)立性指的是由Thomas G Higgins在1962年提出的審計(jì)人員的獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立這一表述。因而，獨(dú)立性的概念就轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性的概念。前者注重的是審計(jì)人員的一種精神狀態(tài)，后者主要強(qiáng)調(diào)的是在現(xiàn)實(shí)性上，審計(jì)人員與被審計(jì)對象之間不存在任何利益關(guān)系。如果審計(jì)人員做到上述兩種形式上的獨(dú)立，那么我們就可以認(rèn)定該審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中完全獨(dú)立。獨(dú)立性的偉大之處在于體現(xiàn)職業(yè)的靈魂，是實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值與社會價(jià)值的根本所在。本文重在從審計(jì)文化中人性與道德方面探討?yīng)毩⑿缘耐晟茊栴}及其對審計(jì)文化建設(shè)的重要意義。

二、人性與獨(dú)立性

人的本性已經(jīng)不再停留在“人之初，性本善”的初級階段了，當(dāng)代社會所談?wù)摰娜诵愿蟪潭壬吓c人所處的環(huán)境相關(guān)。當(dāng)然，對于人性的判斷還是通過人的行為，并用“善”與“惡”予以鑒定。這種鑒定結(jié)果直接影響人的后期行事與發(fā)展。每個(gè)人都是如此。對于審計(jì)人員來說，其身份地位較為特殊。理論上，每個(gè)審計(jì)人員必須樹立良好的職業(yè)形象，但在現(xiàn)實(shí)中并非如此。審計(jì)人員所處的環(huán)境極易讓其獨(dú)立性受到影響。對于同樣一個(gè)環(huán)境下，存在本性差別的審計(jì)人員會有不同的思考方式和行為差異。之所以審計(jì)人員要定期或不定期輪換，這是其中一個(gè)很大的因素。

既然人的本性可以解釋人的各種思想和行為，而思想是無法被外人知曉的，因此，行為成了唯一的解釋依據(jù)。如果一個(gè)審計(jì)人員工作時(shí)，有計(jì)劃有條理，工作態(tài)度端正，發(fā)現(xiàn)問題能及時(shí)解決問題等，我們可以認(rèn)為這樣的審計(jì)人員是讓人放心的；反之，則讓人比較擔(dān)心了。如果審計(jì)人員在與被審計(jì)對象管理層接觸中能夠抵制住誘惑，或發(fā)現(xiàn)管理層有不好的行為傾向，能夠及時(shí)向負(fù)責(zé)人報(bào)告等，那么，這樣的審計(jì)人員是讓人放心的；反之，情況就比較糟糕，這種行為是對自身職業(yè)和社會的不負(fù)責(zé)，故我們可稱之為“惡人”。如果審計(jì)人員在剛開始階段本著負(fù)責(zé)任的態(tài)度進(jìn)行執(zhí)業(yè)，而當(dāng)出現(xiàn)額外利益獲得點(diǎn)時(shí)，其行為即發(fā)生扭曲，這可能對某一小群體是有利的，但其傷害的還是絕大部分人，我們可將這種情況稱之為“人性違約”。

社會對于審計(jì)人員的期望很高，但歸根結(jié)底只有一點(diǎn)，就是寄希望審計(jì)人員能本著負(fù)責(zé)任的態(tài)度，運(yùn)用自己的專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)問題，生成合理的審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)給信息使用者。如果審計(jì)人員始終不能堅(jiān)持自身的獨(dú)立性，審計(jì)結(jié)果不被人信任，那么，審計(jì)人員、審計(jì)行業(yè)的危機(jī)就來臨了。

三、道德與獨(dú)立性

道德在精神層面上與審計(jì)人員的獨(dú)立性直接相關(guān)，即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的背后強(qiáng)調(diào)的就是審計(jì)人員道德所起的作用究竟有多大程度。該種價(jià)值判斷的依據(jù)是社會價(jià)值觀，審計(jì)人員的道德水準(zhǔn)可以通過他們的行為反映出來，而行為的結(jié)果對審計(jì)活動會產(chǎn)生影響。在我國注冊會計(jì)師考試的《審計(jì)》教材中，獨(dú)立性是作為審計(jì)人員職業(yè)道德的遵循的原則。這說明獨(dú)立性凌駕于職業(yè)道德之上，職業(yè)道德是基礎(chǔ)層面上對審計(jì)人員的能動要求。職業(yè)道德作為道德的一個(gè)方面，其影響力不容小視。職業(yè)道德是在特定環(huán)境下對審計(jì)人員的意識約束，而道德的范疇來得更廣。審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中的行為取向可能并不是在特定環(huán)境下產(chǎn)生的，而是本身就存在的，這就是道德的影響力。因而這種影響力可能會產(chǎn)生正面或負(fù)面的效果。在這種情況下，環(huán)境因素的滲入就可以是這種效果趨于明朗化了。

獨(dú)立性應(yīng)該說是成也道德，敗也道德。道德可以決定審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中獨(dú)立性的有無。然而，審計(jì)人員的道德也是在環(huán)境中逐漸形成的，這是種意識積累的過程。而體現(xiàn)超然獨(dú)立性的階段也只是審計(jì)人員在某個(gè)特定的環(huán)境、某個(gè)特定的時(shí)間段上，行為受道德驅(qū)動和約束。所以，這就不僅僅是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性受道德的影響，形式上的獨(dú)立性也在其中。因此，整個(gè)審計(jì)人員獨(dú)立性受限于道德，這也是審計(jì)文化的重點(diǎn)建設(shè)對象之一。強(qiáng)化道德在審計(jì)人員和審計(jì)行業(yè)中的約束力。如果審計(jì)人員能夠始終依照正確的社會價(jià)值觀或道德觀念來執(zhí)業(yè)，由這種獨(dú)立性帶來的合理保證具有完全的可信性。在這種情況下，審計(jì)人員的獨(dú)立性不存在任何質(zhì)疑。反過來，如果審計(jì)人員不受自身道德約束，跨過道德防線，結(jié)果是相當(dāng)糟糕的。無論何種原因，都是利益戰(zhàn)勝道德的后果，包括金錢利益、名譽(yù)利益等。這種道德與利益的博弈，暴露出的是審計(jì)人員的道德缺陷，完美的道德觀念應(yīng)戰(zhàn)勝一切外在影響因素。據(jù)考證，現(xiàn)實(shí)中確實(shí)存在這樣審計(jì)人員，真正將職業(yè)作為自己的一種社會責(zé)任，在他們身上，道德價(jià)值和道德責(zé)任得到充分體現(xiàn)。

四、從人性與道德角度修繕獨(dú)立性

人性與道德雖然是兩個(gè)不同的概念，但兩者卻息息相關(guān)。只要涉及到評判人的行為是否符合社會價(jià)值觀念，人性與道德通常就作為其評判的依據(jù)。前文談及如何判斷審計(jì)人員給出的合理保證具有可信性，即判斷審計(jì)人員是按照正確的價(jià)值觀與道德觀來得出審計(jì)結(jié)論。當(dāng)然，包括整個(gè)審計(jì)過程都是如此。對于這一點(diǎn)，對審計(jì)人員在審計(jì)過程中的行為進(jìn)行跟蹤記錄是個(gè)行之有效的方法，并且記錄內(nèi)容要與審計(jì)報(bào)告一同公示，直到這種意識在審計(jì)人員中得到充分強(qiáng)化，該措施可以逐漸放開。記錄人員可以是被審計(jì)單位的獨(dú)立董事、外聘人員等。這一點(diǎn)只是從外部來約束審計(jì)人員的行為，以保證其獨(dú)立性。那么，從審計(jì)人員自身角度，在人性與道德方面對其獨(dú)立性進(jìn)行修繕主要有以下幾個(gè)要點(diǎn)：

1.“職業(yè)領(lǐng)進(jìn)門，修行在個(gè)人”。要成為一名審計(jì)人員，無論是企業(yè)內(nèi)部、會計(jì)師事務(wù)所的，還是國家政府部門的，都必須先對自己的本性和道德進(jìn)行修煉，使其上升到一個(gè)境界，旨在擁有一顆真誠而勇敢的心。

2.“只要意境深，萬事正其身”。當(dāng)審計(jì)人員在本性與道德層面上達(dá)到一定的層次，只要是堅(jiān)守職業(yè)準(zhǔn)則行事，無論在審計(jì)過程中發(fā)生什么特殊情況，其敬業(yè)的職業(yè)精神是可以得到社會的尊敬和認(rèn)可的。

3.人性道德為根本，準(zhǔn)則法規(guī)為依據(jù)，行為規(guī)范是保證，審計(jì)報(bào)告是真諦。審計(jì)人員如將此作為職業(yè)要求，那么審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性具有極大地可信性，這時(shí)的審計(jì)報(bào)告才反映審計(jì)職業(yè)的真諦。

五、獨(dú)立性在審計(jì)文化建設(shè)中的意義

審計(jì)文化中的人文是其重要組成部分。重視人文的影響就必須具體到文化中的每個(gè)個(gè)體。個(gè)體對于審計(jì)文化的意義在于只有包含個(gè)體的審計(jì)文化才有意義，才有文化本身的價(jià)值體現(xiàn)。而審計(jì)人員最受社會關(guān)注的就是其獨(dú)立性問題，獨(dú)立性的缺失將導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)及相關(guān)行業(yè)的危機(jī)。一旦審計(jì)人員不被人信任，審計(jì)人員無法生存，行業(yè)就沒必要存在，進(jìn)而就沒審計(jì)文化可言。所以，總的來看，獨(dú)立性在審計(jì)文化建設(shè)中的意義主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.獨(dú)立性是審計(jì)人文建設(shè)的重點(diǎn)。按照獨(dú)立性與審計(jì)文化的內(nèi)在邏輯關(guān)系，即審計(jì)文化建設(shè)以人為中心。審計(jì)人員的建設(shè)重點(diǎn)就是要凸顯其超然的獨(dú)立性。獨(dú)立性的有無直接影響審計(jì)人員的職業(yè)生涯，影響行業(yè)的興衰，這點(diǎn)已是毋庸置疑。

2.獨(dú)立性是審計(jì)文化的核心價(jià)值所在。一種文化需要有核心，沒有核心，文化就是一盤“散沙”，而且沒有了討論的價(jià)值和意義。所以，形成審計(jì)文化的核心價(jià)值是審計(jì)文化建設(shè)中的一項(xiàng)重要任務(wù)。而根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，似乎無須另尋他物，因?yàn)殚L久以來，審計(jì)人員的獨(dú)立性問題一直是人們關(guān)注的焦點(diǎn)。而獨(dú)立性背后的深層內(nèi)涵，例如人性和道德是其存在的依據(jù)和支柱。只要努力完善審計(jì)人員獨(dú)立性問題建設(shè)，這種觀念就可以作為審計(jì)文化的核心價(jià)值而被廣泛接受。

3.獨(dú)立性的完善是對審計(jì)文化建設(shè)的完善。逆向思考，不是出于對審計(jì)文化的內(nèi)容完善，獨(dú)立性的完善仍舊是個(gè)受人關(guān)注的問題，其重要性不言而喻。這也為審計(jì)文化建設(shè)提供了一個(gè)突破口。無論審計(jì)人員個(gè)人，還是規(guī)則制定者都應(yīng)注重對獨(dú)立性的完善，這種完善的最終結(jié)果就是要實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員的超然獨(dú)立。這才是真正意義上的獨(dú)立性。

4.獨(dú)立性突出了審計(jì)文化中人的發(fā)展。獨(dú)立性本身就是針對人提出的，因而強(qiáng)調(diào)人的自身建設(shè)也就在情理之中。其關(guān)鍵點(diǎn)在于如何發(fā)展。審計(jì)人員獨(dú)立性建設(shè)應(yīng)該從審計(jì)人員自身的人性與道德開始。在強(qiáng)調(diào)人性的完善下，注重道德的錘煉。審計(jì)人員的發(fā)展有助于獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)，有助于審計(jì)質(zhì)量的提高，有助于審計(jì)文化的建設(shè)。

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