勝利油田勝利勘察設(shè)計(jì)研究院有限公司 孫明娟

淺談增值稅改革對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)核算的影響

勝利油田勝利勘察設(shè)計(jì)研究院有限公司 孫明娟

消費(fèi)型增值稅改革對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了一系列的影響，本文首先從增值稅改革的內(nèi)涵出發(fā)，具體探討了新型增值稅下固定資產(chǎn)核算產(chǎn)生變化后對(duì)企業(yè)的影響以及現(xiàn)行制度中仍舊存在的問(wèn)題。

消費(fèi)型增值稅 增值稅改革 固定資產(chǎn)

一、增值稅改革的內(nèi)涵

2009年1 月1日，我國(guó)開(kāi)始實(shí)現(xiàn)全面的增值稅改革，生產(chǎn)型增值稅退出歷史舞臺(tái)，轉(zhuǎn)而將消費(fèi)型增值稅變?yōu)槲覈?guó)稅收的重心，并開(kāi)始發(fā)揮其促進(jìn)企業(yè)進(jìn)步，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要作用。

此項(xiàng)改革主要體現(xiàn)在向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型以及擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣范圍這兩方面，范圍幾乎惠及所有行業(yè)，改革的內(nèi)容包括：允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅，取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，同時(shí)，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。該項(xiàng)改革的實(shí)施將使當(dāng)年增值稅收入減少約1200億元、城市維護(hù)建設(shè)稅收入約60億元、教育費(fèi)附加收入約36億元，增加企業(yè)所得稅約63億元，增減相抵后將減輕企業(yè)稅負(fù)共約1233億元。

這一改革的核心任務(wù)是為企業(yè)營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，改革重點(diǎn)則放在了激發(fā)企業(yè)積極性和提高效益等方面。消費(fèi)型的增值稅避免了以往生產(chǎn)型增值稅重復(fù)計(jì)稅的弊端，令固定資產(chǎn)投資規(guī)模較大的企業(yè)獲得較多的抵扣稅額，進(jìn)而可以鼓勵(lì)該企業(yè)更新設(shè)備，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

二、增值稅改革對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)核算的影響

（一）取得固定資產(chǎn)的核算

企業(yè)可以通過(guò)外購(gòu)，自制以及接受捐贈(zèng)、投資等方式取得固定資產(chǎn)，各種情況下對(duì)固定資產(chǎn)核算的方式均有所不同。

1、外購(gòu)固定資產(chǎn)的核算

企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，應(yīng)該首先核算固定資產(chǎn)的取得成本，該成本是由固定資產(chǎn)實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)，以及使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的可以歸屬到該項(xiàng)資產(chǎn)上的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等構(gòu)成，按照專(zhuān)用發(fā)票注明的增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額）”。運(yùn)輸費(fèi)用按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。在新規(guī)定下，固定資產(chǎn)外購(gòu)時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的處理與原材料相似，不再將所含稅金全部計(jì)入固定資產(chǎn)原值。

例如，企業(yè)外購(gòu)一大型機(jī)器設(shè)備公生產(chǎn)部門(mén)使用，專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款時(shí)500000元，增值稅85000元，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用為5000元，該企業(yè)取得了銷(xiāo)售商的合法發(fā)票，并且款項(xiàng)用銀行存款支付。該企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄如下：

2、自制固定資產(chǎn)的核算

企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的所有必要支出，以及在這一過(guò)程中企業(yè)有可能使用的本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品，委托加工產(chǎn)品或者將一般物資轉(zhuǎn)做固定資產(chǎn)使用，都應(yīng)分情況做出相應(yīng)處理。

（1）企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或委托加工產(chǎn)品應(yīng)按照所領(lǐng)用產(chǎn)品的成本加上相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額來(lái)確定。其中領(lǐng)用產(chǎn)品成本按照賬面價(jià)值確定，并且錄入到“固定資產(chǎn)”或者“在建工程”科目；產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額則應(yīng)該按照當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格，最近同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格或者是組成計(jì)稅價(jià)格這三種方式，分情況予以確定。

（2）領(lǐng)用一般物資用于自制固定資產(chǎn)時(shí)，所領(lǐng)用物資的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不需再轉(zhuǎn)出，直接依照賬面價(jià)值將領(lǐng)用物資記入“在建工程”科目即可。增值稅轉(zhuǎn)型后，建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)貨物的會(huì)計(jì)處理與生產(chǎn)或銷(xiāo)售領(lǐng)用貨物的會(huì)計(jì)處理是一樣的，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。

3、企業(yè)接受捐贈(zèng)、投資的固定資產(chǎn)核算

企業(yè)接受捐贈(zèng) 、投資、通過(guò)債務(wù)重組或非貨幣性資產(chǎn)交換等方式形成的固定資產(chǎn)，依據(jù)專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額記入增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)受贈(zèng)資產(chǎn)的性質(zhì)，按照接受捐贈(zèng)的是貨幣性資產(chǎn)還是非貨幣性資產(chǎn)分別計(jì)入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”下的“接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細(xì)科目。接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，對(duì)于非貨幣交換，債務(wù)重組等形式取得的固定資產(chǎn)，按照視同銷(xiāo)售的方式處理，進(jìn)項(xiàng)稅額可以做抵扣處理，借記 “應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

（1）根據(jù)2006年2月份財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五章第二十七條，“利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”?！袄谩笔切聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新概念之一，它與“收入”的區(qū)別關(guān)鍵在于它是由“非”日常活動(dòng)產(chǎn)生的?！敖邮芫栀?zèng)”是企業(yè)非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，新準(zhǔn)則將其歸入“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算，增加當(dāng)期的所有者權(quán)益。

例如：企業(yè)接受另一企業(yè)捐贈(zèng)的生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并且注明價(jià)款為500000元，增值稅85000。該企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄為：

（2）當(dāng)兩個(gè)企業(yè)發(fā)生非貨幣性交換的業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本。在交換這種較為特殊的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)中，增值稅的繳納應(yīng)該按照視同銷(xiāo)售來(lái)處理。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，交換雙方都要做購(gòu)銷(xiāo)處理，根據(jù)各自發(fā)出的貨物核定銷(xiāo)售額，計(jì)算應(yīng)繳納的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。收貨單位可以憑以物易物的書(shū)面合同以及與之相符的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后予以抵扣。

例如：甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的成本價(jià)值500萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)值570萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備，換取了乙企業(yè)價(jià)值570萬(wàn)元，增值稅額為96.9萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備一臺(tái)。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄如下：

（3）企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定，使用公允價(jià)值，并把債務(wù)重組的收益計(jì)入當(dāng)期損益，而非權(quán)益。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組的債權(quán)人應(yīng)該按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值，而債權(quán)人相關(guān)債權(quán)的賬面價(jià)值與換人資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額則計(jì)入債務(wù)重組損失，算入當(dāng)期損益中去。

例如：乙公司因購(gòu)入貨物的原因，于2009年3月1日產(chǎn)生對(duì)甲公司的應(yīng)付賬款100萬(wàn)元，并且規(guī)定貨款的償還期限為3個(gè)月，2009年6月1日，乙公司因財(cái)務(wù)困難無(wú)法償還到期債務(wù)，因此雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成協(xié)議，以乙公司生產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備為甲公司所用，該設(shè)備成本為50萬(wàn)元，公允價(jià)值為80萬(wàn)元，乙公司向甲公司開(kāi)具了價(jià)款80萬(wàn)元，增值稅金額13.6萬(wàn)元的專(zhuān)用發(fā)票。則債權(quán)人甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)為：

（二）處置固定資產(chǎn)的核算

固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中會(huì)不可避免的出現(xiàn)損毀，淘汰，轉(zhuǎn)賣(mài)等情況，因此對(duì)固定資產(chǎn)的處置也要分不同情況，分別進(jìn)行。

1、出售固定資產(chǎn)的核算

出售使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)該首先確定并計(jì)算增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行核算。出售的固定資產(chǎn)若是在2008年12月31日之前取得，并且未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的，按照4%的征收率減半征收增值稅。在2009年1月1日之后取得的固定資產(chǎn)，出售時(shí)按照適用增值稅率征收。

2、固定資產(chǎn)改變用途的核算

財(cái)稅［2008］170號(hào)文件第五條規(guī)定納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)以及自制或購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生非正常的損失、提前報(bào)廢等情況時(shí)，要在當(dāng)月按原適用稅率計(jì)算并轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

例如：某公司因管理漏洞導(dǎo)致一精密儀器被盜，該儀器原值20萬(wàn)元，已抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3.4萬(wàn)元，已計(jì)提折舊10萬(wàn)元，尚未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。則該固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

根據(jù)新增值稅暫行條例的規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中全額抵扣，而不再計(jì)入固定資產(chǎn)成本，因此固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的金額減少，累計(jì)的折舊金額也相應(yīng)減少，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本降低，并使當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)提高。這樣的會(huì)計(jì)處理減少了企業(yè)應(yīng)交增值稅額以及城建稅和教育費(fèi)附加費(fèi)用，增加了企業(yè)銀行存款的金額以及現(xiàn)金流。并且，折舊金額和城建稅及教育費(fèi)附加的減少導(dǎo)致本年所得稅及未分配利潤(rùn)的增加，又使銀行存款的金額有所增加，減少了企業(yè)的現(xiàn)金流。

綜上所述可以看出，新型增值稅制度下，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度的規(guī)定，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生了變化。由于現(xiàn)金流，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)等一系列數(shù)據(jù)都有所改善，企業(yè)業(yè)績(jī)得到提高，對(duì)上市企業(yè)以及固定資產(chǎn)所占比例高的企業(yè)產(chǎn)生的收益更多，并且影響幅度呈現(xiàn)出逐年上升的趨勢(shì)。

三、增值稅改革存在的問(wèn)題及對(duì)策

（一）稅收優(yōu)惠并未惠及到大多數(shù)的中小企業(yè)

此次增值稅改革主要面對(duì)的是一般納稅人，改革后這些納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)會(huì)普遍下降，然而規(guī)模小、財(cái)務(wù)核算不健全的小規(guī)模納稅人由于其不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以其增值稅負(fù)擔(dān)不會(huì)因?yàn)檫@次轉(zhuǎn)型而有所降低。然而，在我國(guó)1400萬(wàn)增值稅納稅人中，絕大多數(shù)是小規(guī)模納稅人。我國(guó)為小規(guī)模納稅人制定的3%的抵扣率與韓國(guó)和臺(tái)灣等地相比較仍然較高，并且，重復(fù)征收的問(wèn)題還仍舊不可回避。

（二）稅收優(yōu)惠對(duì)制造業(yè)之外的企業(yè)惠及較少

經(jīng)測(cè)算后得知，實(shí)行“消費(fèi)型增值稅”相當(dāng)于每年減稅1000億以上，然而，此次增值稅轉(zhuǎn)型的主要受益者是制造業(yè)。與貨物交易緊密相關(guān)的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)以及勞動(dòng)服務(wù)業(yè)尚沒(méi)有納入增值稅征收管理的范圍，隨著增值稅改革的深入，如能在下一步將這些行業(yè)也納入消費(fèi)型增值稅的范圍，才能真正實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。

（三）稅收優(yōu)惠對(duì)固定資產(chǎn)的處理尚需完善

目前新型增值稅準(zhǔn)許抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的機(jī)器設(shè)備。對(duì)于房屋，建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的處理則是不許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，固定資產(chǎn)的抵扣范圍若能擴(kuò)大則更加合理。并且在目前的稅法規(guī)定中，對(duì)固定資產(chǎn)銷(xiāo)售的處理與一般貨物一樣，要計(jì)算并交納增值稅。這與增值稅改革提高企業(yè)投資熱情的初衷是相違背的，若能對(duì)固定資產(chǎn)銷(xiāo)售這一環(huán)節(jié)計(jì)算方法進(jìn)行合理的改進(jìn)才能更有利于刺激企業(yè)更新設(shè)備提高效率的積極性。

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