遼寧金融職業(yè)學(xué)院 于洋

比較分析交易性金融資產(chǎn)的會計核算與稅務(wù)處理

遼寧金融職業(yè)學(xué)院 于洋

文章結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》對交易性金融資產(chǎn)的規(guī)定，案例分析交易性金融資產(chǎn)在會計核算和稅務(wù)處理方面的差異。

交易性金融資產(chǎn) 會計核算 稅務(wù)處理 分析

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售或回購的金融資產(chǎn)。在企業(yè)經(jīng)營中表現(xiàn)為企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。作者通過闡述交易性金融資產(chǎn)會計、稅務(wù)規(guī)定和案例分析比較該項(xiàng)資產(chǎn)的會計核算與稅務(wù)處理的差異。

一、交易性金融資產(chǎn)的會計核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額，記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目。如果取得交易性金融資產(chǎn)所支付價款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”科目。取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入投資收益。

企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間對于被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息，一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，并計入當(dāng)期投資收益。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照交易性金融資產(chǎn)公允價值與其賬面余額的差額，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

出售交易性金融資產(chǎn)時，企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目；按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

二、交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)取得投資資產(chǎn)時要按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。

企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院及財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

金融資產(chǎn)在實(shí)際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入處置期間的應(yīng)納稅所得額。

三、交易性金融資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異案例分析

2010年1 月1日，甲股份有限公司支付價款105萬元從二級市場購入乙企業(yè)發(fā)行的股票10萬股，每股價格10.5元（含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），另支付交易費(fèi)用1萬元。5月20日收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利。甲公司將持有的乙企業(yè)股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙企業(yè)股權(quán)后對其無重大影響。6月30日，乙企業(yè)股票價格漲得每股12元。9月10日，將持有的乙企業(yè)股票售出5萬股，每股售價15元。甲企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

解析：

（1）2010年1月1日購入股票時

借：交易性金融資產(chǎn)——成本100萬元

應(yīng)收股利 5萬元

投資收益 l萬元

貸：銀行存款 106萬元

(2)2010年5月20日收到現(xiàn)金股利時

借：銀行存款 5萬元

貸：應(yīng)收股利 5萬元

確定通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時，還應(yīng)包括相關(guān)交易費(fèi)用，但不包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。這項(xiàng)投資資產(chǎn)在取得時的計稅基礎(chǔ)為101萬元。而會計上將相關(guān)稅費(fèi)1萬元計入了當(dāng)期損益，會計賬面價值為100萬元。形成可抵扣的暫時性差異1萬元，匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)減。

（3）2010年6月30日股票，確認(rèn)股票價格變動時6月30日，股票的公允價值為10×12=120（萬元）

會計確認(rèn)的股票的公允價值變動損益為120－100=20（萬元）借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20萬元貸：公允價值變動損益 20萬元

稅法規(guī)定對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來。此時這項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為101萬元，會計賬面價值為120萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生負(fù)債的可抵扣的暫時性差異19萬元，企業(yè)匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)減。

（4）2010年9月10日，將乙企業(yè)股票售出5萬股時：

借：銀行存款 75萬元

公允價值變動損益 10萬元

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本50萬元——公允價值變動10萬元

投資收益 25萬元

稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在實(shí)際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置期間的應(yīng)納稅所得額。甲公司在出售股票時，會計上確認(rèn)收益為15萬元(25－10)。而稅法應(yīng)確認(rèn)所得為24.5萬元(75—101×50%)，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生負(fù)債的應(yīng)納稅暫時性差異9.5萬元(24.5-15)。

[1]財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則講解，人民出版社2008年版

[2]李金茹，張瑤．新編財務(wù)會計[M]．北京：電子工業(yè)出版社，2009

[3]史玉光．新稅法與新會計準(zhǔn)則的差異[M]．北京：電子工業(yè)出版社．2009

[4]中華人民共和國企業(yè)所得稅法

[5]企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量