重慶工商大學 李 潔 夏云飛 重慶財經(jīng)職業(yè)學院 陳興述

作業(yè)成本法與平衡計分卡在制造企業(yè)成本管理中的結合運用

重慶工商大學 李 潔 夏云飛 重慶財經(jīng)職業(yè)學院 陳興述

制造業(yè)企業(yè)由其自身特點決定物流成本相比其他企業(yè)較高，且物流成本的降低作為企業(yè)的“第三利潤源”，因此制造業(yè)企業(yè)物流成本的控制顯得尤為重要。

一、作業(yè)成本法與平衡計分卡結合的可行性分析

目前有關物流成本控制的研究，只是單獨地從作業(yè)成本法或平衡計分卡來進行，很少有將二者結合在一起進行研究。筆者認為，將作業(yè)成本法和平衡計分卡有機地結合起來，更有利于降低制造業(yè)企業(yè)物流成本。

（一）作業(yè)成本法可以促進平衡計分卡的應用 作業(yè)成本法分別從財務、客戶評價、內(nèi)部經(jīng)營流程以及學習與成長四個角度來促進平衡計分卡的應用。

（1）從財務角度來看，作業(yè)成本法提供的財務信息更加合理、準確，能夠更為恰當?shù)倪\用平衡計分卡對企業(yè)物流成本控制做出評價。

物流成本的高低將直接影響到各個部門業(yè)績的評價：由于使用作業(yè)成本法，各個部門承擔的物流成本得到恰當?shù)姆峙洌苊獬霈F(xiàn)一些部門錯誤的承擔了其他部門的物流成本而降低了業(yè)績，而另外一些企業(yè)則由于存在其他部門分攤成本而提夠了業(yè)績。

（2）從客戶評價角度來看，企業(yè)采用作業(yè)成本法能夠更好地滿足客戶的需求。作業(yè)成本法計算的物流成本更為準確，從而滿足客戶對財務信息的需求，提高客戶的滿意度。

（3）從內(nèi)部經(jīng)營流程角度來看，由于作業(yè)成本法提供了更為準確的財務信息，企業(yè)能夠容易的分辨出價值增值的作業(yè)活動和無效的作業(yè)活動，為企業(yè)經(jīng)營流程改造提供決策。

（4）從學習與成長角度來看，由于作業(yè)成本法為企業(yè)經(jīng)營流程改造提供了決策，故企業(yè)從而具有了改進和創(chuàng)造未來價值的能力，進而不斷修正企業(yè)的短期戰(zhàn)略目標。

（二）平衡計分卡反作用于作業(yè)成本法 具體包括

（1）優(yōu)化資源費用的配置。企業(yè)應用平衡計分卡，根據(jù)不同的作業(yè)中心對企業(yè)短期或長期目標的貢獻程度來配置資源費用，以及其使用資源的先后順序，從而使得作業(yè)成本法的應用更符合企業(yè)的實際要求。

（2）改善作業(yè)。企業(yè)利用平衡計分卡對各個作業(yè)進行評價，判斷作業(yè)能否帶來價值增值，即是否為增值作業(yè)。企業(yè)可以消除非增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)構成，利于企業(yè)進行成本控制。

（三）分析結果：作業(yè)成本法和平衡計分卡相互補充與優(yōu)化 作業(yè)成本法和平衡計分卡結合應用于企業(yè)成本控制，能夠相互補充、優(yōu)化。作業(yè)成本法的實施是前提，為平衡計分卡的運用提供更加準確的數(shù)據(jù)支撐；平衡計分卡的運用反過來又作用于作業(yè)成本法，優(yōu)化作業(yè)成本法。二者形成一個有機的整體，企業(yè)可以更為有效地進行成本控制。

二、作業(yè)成本法與平衡計分卡在制造業(yè)企業(yè)物流成本控制中的結合運用

綜上所述，作業(yè)成本法與平衡計分卡相結合，可以互為補充、彼此優(yōu)化，而將二者結合應用于制造業(yè)企業(yè)物流成本控制中，企業(yè)不但可以通過作業(yè)成本管理對物流成本進行管理，為業(yè)績評價等提供準確的成本信息，還能夠借助平衡計分卡作出的業(yè)績評價來優(yōu)化資源費用的配置、改善作業(yè)、實施物流流程再造等，最終以期達到制造業(yè)企業(yè)作業(yè)資源效用最大化、作業(yè)流程最優(yōu)化和物流成本最低化的物流成本控制目標。

（一）以作業(yè)成本為中心的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制 從理論到實務，作業(yè)成本法的研究經(jīng)歷了三個階段（見表1），故筆者認為以作業(yè)成本為中心的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制應分別從作業(yè)分析、成本動因分析和價值鏈分析三個方面入手對整個企業(yè)的物流作業(yè)流程實行有效的作業(yè)管理。

表1 作業(yè)成本法研究的三個階段特征

（1）作業(yè)分析。要實現(xiàn)上述物流成本控制目標，制造業(yè)企業(yè)的物流作業(yè)必須具備成本低、質(zhì)量高以及反應迅速等特點。在此基礎上，認真分析企業(yè)物流作業(yè)的增值性，以降低企業(yè)的物流成本，提供高質(zhì)量的產(chǎn)品服務，以及快速地滿足顧客需求。制造業(yè)企業(yè)增值作業(yè)需滿足以下三個條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務提供價值；該作業(yè)在企業(yè)整個物流作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被代替。

作業(yè)分析的目的就是要改善作業(yè)，去掉無效作業(yè)，合并重置作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)。去掉無效作業(yè)即是去掉無增值的物流作業(yè)，對于那些不滿足增值作業(yè)條件的非增值作業(yè)，企業(yè)應將其去掉。合并重置作業(yè)，就是將企業(yè)中功能類似的物流作業(yè)合并，提高物流作業(yè)的效率，以降低作業(yè)動因分配率和分攤到產(chǎn)品中的物流成本。選擇成本最低的作業(yè)是指從多個功能類似的作業(yè)中通過比較作業(yè)成本，選擇成本最低的作業(yè)或作業(yè)組合。

制造業(yè)企業(yè)可以根據(jù)表2來改善物流作業(yè)，以達到成本控制的目的。

表2 制造業(yè)企業(yè)物流作業(yè)分析表

作業(yè)項目均為制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)常性作業(yè)，通過分析比較，得出分析結果，達到改善物流作業(yè)的目的。

（2）成本動因分析。成本動因是將資源費用分配到作業(yè)的標準或因素。成本動因分析關鍵在于確定成本動因數(shù)?！白鳂I(yè)成本法的中心思想在于準確的產(chǎn)品成本總是優(yōu)于不夠準確的產(chǎn)品成本，隨著成本動因的增加，準確性將普遍提高?！蔽锪鞒杀居嬎愕臏蚀_性是隨著物流成本動因數(shù)的增加而提高的，但不是物流成本越準確，企業(yè)成本控制的效益就越大。N*表示成本控制效益最大化時的物流成本動因數(shù)，如圖1所示：

圖1 成本控制效益與物流成本動因個數(shù)示意圖

所以制造業(yè)企業(yè)進行物流成本控制時，應該充分考慮企業(yè)的實際情況，將物流成本動因數(shù)最大可能地與N*接近，即物流成本控制效益達到最大化。不能盲目的為提高成本計算的準確性而增加物流成本動因數(shù)或為簡化成本計算而減少物流成本動因數(shù)。

（3）價值鏈分析。由于“價值鏈是由為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務而發(fā)生的、從原材料采購開始至銷售給客戶為止的一系列價值生產(chǎn)作業(yè)所構成的”，客戶是企業(yè)價值鏈中利潤的提供者和成本的承擔者，所以，制造業(yè)企業(yè)應把為客戶提供價值最大化而成本最小化的產(chǎn)品或服務作為經(jīng)營目標?！翱蛻魞r值最大化而成本最小化”的目標使得企業(yè)不僅關注企業(yè)內(nèi)部的物流作業(yè)，而且關注企業(yè)內(nèi)部和外部整個價值鏈作業(yè)。“提高價值鏈效率的計算可以發(fā)現(xiàn)無效作業(yè)在整個作業(yè)鏈中所占的比列，量化作業(yè)鏈效率，以達到企業(yè)成本控制的目的”

（二）作業(yè)成本法與平衡計分卡相結合的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標體系的構建 根據(jù)前文對作業(yè)成本法與平衡計分卡相結合的可行性分析結果，筆者嘗試性地將作業(yè)、成本動因、價值鏈與平衡計分卡四維績效指標相結合，構建了12個子單元的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標體系，如表3所示。

表3 制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標體系

三、結論

隨著物流成本占制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本比重的上升，制造業(yè)企業(yè)物流成本控制問題越發(fā)的凸顯出來。本文從作業(yè)成本法與平衡計分卡相結合的視角，以作業(yè)成本為中心，并嘗試以作業(yè)分析、成本動因分析、價值鏈分析結合平衡計分卡四維績效指標構建制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標體系，通過控制企業(yè)的作業(yè)、成本動因及價值鏈，探析了制造業(yè)企業(yè)的物流成本控制。

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（編輯 杜昌）