郭銅奡

[摘 要] 現(xiàn)如今全球高速發(fā)展，各國都在追求經(jīng)濟(jì)效益的最大化。與此同時(shí)，環(huán)境破壞也成為不容忽視的問題。如何在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)中平衡利弊，成為各國政府以及科研工作者亟待解決的難題。物料流量成本會(huì)計(jì)由德國最先提出，是當(dāng)今一種重要的環(huán)境管理技術(shù)。這種技術(shù)從實(shí)物數(shù)量和貨幣流轉(zhuǎn)兩個(gè)角度對(duì)企業(yè)生產(chǎn)流程中的正負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行核算，從而找到企業(yè)資源損失的動(dòng)因和環(huán)境保護(hù)的環(huán)境保護(hù)的主要環(huán)節(jié)，對(duì)提高產(chǎn)品產(chǎn)出率，降低環(huán)境成本有著非常重要的作用。

[關(guān)鍵詞] 物料流量成本會(huì)計(jì)；環(huán)境管理；成本控制；必要性

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

一、物料流量成本會(huì)計(jì)的沿革

物料流量成本會(huì)計(jì)來自于德國，是由德國經(jīng)營環(huán)境研究所最先發(fā)明的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具，這之后其作為一種重要的關(guān)于環(huán)境管理的技術(shù)被引入到《環(huán)境管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手冊(cè)》和《環(huán)境管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)指南》。此后，歐美、日本等國逐步開始了對(duì)這種新興環(huán)境管理方法的探索，其中日本在研究此種新興工具時(shí)沒有完全遵照德國已然創(chuàng)造的研究形式，而是結(jié)合了本國在成本核算方面的特點(diǎn)，簡化了物料流量成本會(huì)計(jì)的核算體系，使得運(yùn)作流程更簡便。

1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)開始對(duì)物料流量成本會(huì)計(jì)進(jìn)行深入的探討和實(shí)踐。2000年，日本成立了有關(guān)此項(xiàng)目的專門工作組，在對(duì)一些工廠的運(yùn)行試驗(yàn)中獲得了一定的研究效果。在隨后的幾年里，佳能等4家公司在上述工作組的指導(dǎo)下也先后完成了對(duì)物流成本會(huì)計(jì)這一新方法的引進(jìn)。2002年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)公布了《環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作手冊(cè)》，從而從更大范圍開始了日本企業(yè)對(duì)物料流量成本會(huì)計(jì)的引進(jìn)和實(shí)施。2007在對(duì)國外日本企業(yè)實(shí)施案例進(jìn)行分析匯總的基礎(chǔ)上，全球范圍內(nèi)首份物料流量成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的指南得以誕生。該指南對(duì)各國企業(yè)環(huán)境管理都具有重要的指導(dǎo)意義。目前，物料流量成本會(huì)計(jì)已成為實(shí)施環(huán)境管理的一種非常重要實(shí)用的方法，此方法在環(huán)境管理中起到了十分明顯的決策作用。也就是說，此方法從降低各種物料消耗的角度，使得企業(yè)經(jīng)營與環(huán)境管理達(dá)到統(tǒng)一，達(dá)到經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的雙重“共贏”。

這種環(huán)境管理方法有利于削減企業(yè)成本和減少環(huán)境污染。在物料流量成本會(huì)計(jì)思想的指導(dǎo)下，企業(yè)通過降低廢棄物的排放，從而達(dá)到削減成本提升企業(yè)生產(chǎn)效率的最終目標(biāo)。為了更好地完成對(duì)成本的確認(rèn)、損失的計(jì)量，首先將關(guān)于損失方面的成本分為不合格產(chǎn)品引發(fā)的成本、廢棄物成本、其他排放物產(chǎn)生的成本三類；其次計(jì)量上述的各類損失成本在每道生產(chǎn)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的具體數(shù)量并將此數(shù)量轉(zhuǎn)化為貨幣價(jià)值。除了材料成本、人工成本、跌價(jià)損失和其他加工成本被劃分到損失成本中之外，廢棄物成本也被計(jì)入產(chǎn)品成本，即“負(fù)產(chǎn)品”概念的由來。

二、我國引進(jìn)物料流量成本會(huì)計(jì)的必要性

（一）我國企業(yè)現(xiàn)行的環(huán)境成本核算方法存在較大的局限性

第一，從實(shí)際運(yùn)行角度，現(xiàn)有的環(huán)境成本核算方法有較高的成本，卻沒有有效的操作性，而且成本核算不夠準(zhǔn)確，因此對(duì)于整個(gè)生產(chǎn)過程中的控制和監(jiān)督有著不利的影響。而物料流量成本會(huì)計(jì)則能夠很好地克服以上問題，為更準(zhǔn)確更有利地核算環(huán)境成本打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。第二，從經(jīng)濟(jì)效益角度，現(xiàn)行存在的環(huán)境成本核算方法主要包括廢棄物處理成本及廢棄物負(fù)擔(dān)的系統(tǒng)成本，但是廢棄物處理成本則作為企業(yè)的一項(xiàng)當(dāng)期費(fèi)用，并沒有計(jì)入產(chǎn)品的最終成本。而物料流量成本會(huì)計(jì)將廢棄物處理成本劃定為損失成本的一部分，成為負(fù)產(chǎn)品成本的一個(gè)重要組成部分。這樣的核算方法更有利于準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品成本，在生產(chǎn)過程中那些不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的物料都應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)產(chǎn)品成本，打破了當(dāng)下普遍使用的成本核算方法中對(duì)廢棄物成本定義的局限性。最后，從生態(tài)效益角度，現(xiàn)有的環(huán)境成本核算方法難以為企業(yè)提供有關(guān)造成環(huán)境污染、發(fā)生的潛在損失以及環(huán)境恢復(fù)等成本的信息，忽視了在生態(tài)效益方面對(duì)環(huán)境造成的污染及后續(xù)影響。有的企業(yè)僅僅為了削減成本，有很大的可能性會(huì)采取減少環(huán)境保護(hù)的投入，這種做法必將會(huì)引起環(huán)境的污染。因此目前的成本會(huì)計(jì)沒有真正地考慮企業(yè)對(duì)減輕環(huán)境破壞的信息需求，在廢棄物成本的計(jì)量上和環(huán)境影響的確認(rèn)上都還有著極大的局限性。

（二）企業(yè)積極參與國內(nèi)外市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需求

從國內(nèi)來看，面對(duì)著日漸白熱化的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)內(nèi)部資源使用效率的低下將會(huì)造成企業(yè)單位產(chǎn)品成本的相對(duì)增加，這就要求了公司必須選擇更合適的手段來提升企業(yè)資源整體的利用率，從而降低企業(yè)單位產(chǎn)品成本，提升企業(yè)的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力；另外，有些金融機(jī)構(gòu)提供的貸款也要求企業(yè)提供環(huán)境評(píng)價(jià)報(bào)告書，評(píng)估后才能給予企業(yè)相應(yīng)的資金支持；還有，社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)應(yīng)負(fù)的社會(huì)責(zé)任、環(huán)境保護(hù)責(zé)任也越來越重視，企業(yè)環(huán)境管理工作實(shí)施的好壞可能影響到產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率等。因此從長遠(yuǎn)利益看，公司應(yīng)注重開展環(huán)境管理工作。從國際來看，各種有關(guān)環(huán)境保護(hù)的國際標(biāo)準(zhǔn)、國際宣言以及各國的法律法規(guī)相繼出臺(tái)，對(duì)企業(yè)環(huán)境管理的約束也越來越嚴(yán)格。企業(yè)在環(huán)境方面的管理工作已經(jīng)獲得世界各國的高度關(guān)注，歐美等發(fā)達(dá)國家很早就已經(jīng)對(duì)進(jìn)入其國的某些外來產(chǎn)品進(jìn)行了嚴(yán)格的有關(guān)環(huán)境認(rèn)證。因此，WTO的某些環(huán)保方面的條款可能對(duì)我國商品的出口產(chǎn)生一定影響，由此會(huì)限制國內(nèi)某些不符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的商品出口。在這種情況下，國內(nèi)企業(yè)需要提高自身環(huán)保意識(shí)，加大相關(guān)環(huán)保方面的投入，建立健全環(huán)境管理體系，持續(xù)高效地改善破壞環(huán)境的行為，從而提升我國產(chǎn)品在國際上的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。然而，嚴(yán)格的高環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)又將造成產(chǎn)品成本的增加，降低了產(chǎn)品在價(jià)格上的競(jìng)爭(zhēng)力，影響了其產(chǎn)品順利打入國際市場(chǎng)。因此，如何平衡嚴(yán)格的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)與成本之間的關(guān)系，也成為了入世之后我國環(huán)保工作面臨的最難最新的挑戰(zhàn)。

三、物料流量成本會(huì)計(jì)核算方法的解析

物料流量成本會(huì)計(jì)定義了“正、負(fù)產(chǎn)品”的基本理念：把每道工序產(chǎn)生的產(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品。正負(fù)產(chǎn)品按如下方式定義：正產(chǎn)品，即可以按照逐道工序向下流動(dòng)的產(chǎn)生的半成品或者是產(chǎn)生的最終目標(biāo)產(chǎn)品；負(fù)產(chǎn)品，即無法按照逐道工序向下流動(dòng)的、除半成品以外的所有產(chǎn)品，在某道工序后就會(huì)退出該生產(chǎn)流程。物料流量成本會(huì)計(jì)把成本劃分為四類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、廢棄物處理成本。材料成本，不但包括正產(chǎn)品所需的原材料，還包括生產(chǎn)流程中所需要的各類媒介等。物料流量成本核算下規(guī)定把材料分類為主材料、副材料和輔助材料。主材料是指通過了上一道工序加工產(chǎn)生的半成品。由于在第一道工序流程之前沒有更前道的工序，因此第一道工序前投入的原材料即本道工序的主材料。副材料是指在當(dāng)前這道工序進(jìn)行過程中所新投入的材料，主材料和副材料在本道工序分配之后，形成的正產(chǎn)品成為下一道工序的主材料。系統(tǒng)成本，指直接人工成本、管理費(fèi)用等。能源成本，主要指生產(chǎn)過程中設(shè)備所需的電費(fèi)、燃費(fèi)和加工過程中的冷卻水費(fèi)用等。廢棄物處理成本，指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水、廢氣、噪聲、廢渣等處理時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用。

物料流量成本會(huì)計(jì)的核算原理，就是在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中對(duì)產(chǎn)生廢棄物的各環(huán)節(jié)（即物量中心）進(jìn)行分析，計(jì)量出每個(gè)物量中心全部物料的投入數(shù)量，并將此數(shù)量按照本環(huán)節(jié)的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行分配，將正產(chǎn)品交給下一環(huán)節(jié)，而負(fù)產(chǎn)品則應(yīng)直接退出整個(gè)生產(chǎn)流程。物料流量成本會(huì)計(jì)從數(shù)量、金額兩方面對(duì)生產(chǎn)過程中的所有物料投入、消耗、廢棄進(jìn)行核算。通過記錄和分析物料在整個(gè)生產(chǎn)流程中的流動(dòng)方向，計(jì)算出各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生產(chǎn)品的正負(fù)比率，根據(jù)這個(gè)比率數(shù)據(jù)確定哪一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品較多。重點(diǎn)對(duì)該道工序的技術(shù)進(jìn)行改進(jìn)和升級(jí)，然后追溯負(fù)產(chǎn)品的成本構(gòu)成和成本動(dòng)因，通過引進(jìn)和改進(jìn)現(xiàn)有的機(jī)器設(shè)備和生產(chǎn)技術(shù)，增加正產(chǎn)品所占的比重，達(dá)到減少廢棄物處理成本的目標(biāo)，從而使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益同時(shí)最大化的雙贏目標(biāo)。

四、實(shí)施物料流量成本會(huì)計(jì)取得的效果

針對(duì)不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)可以將實(shí)施效果分為三類：

1.可以改進(jìn)生產(chǎn)車間的日常管理措施，從而提高基于管理指標(biāo)的目標(biāo)價(jià)值。

2.可以較為準(zhǔn)確地評(píng)估成本降低的效果。通過對(duì)車間里每一環(huán)節(jié)投入的所有原料的分析，追溯廢棄物或污染物的動(dòng)因，確定各部門的各項(xiàng)環(huán)境成本的構(gòu)成，從而更明確地對(duì)成本變化效果進(jìn)行估價(jià)。

3.可以對(duì)新產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)。引入物料流量成本會(huì)計(jì)可以更準(zhǔn)備地體現(xiàn)產(chǎn)出率，同時(shí)使設(shè)計(jì)者對(duì)每道環(huán)節(jié)的物料產(chǎn)出率有更明確的認(rèn)識(shí)，從而為提高產(chǎn)出率、降低成本做出貢獻(xiàn)。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint