李士娜

[摘 要] 精益生產(chǎn)的實(shí)施及發(fā)展促使相應(yīng)的精益管理的產(chǎn)生，而精益理念皆在最大限度地降低各種形式的浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。企業(yè)要想更好的使精益生產(chǎn)和精益管理發(fā)揮功能，就要改善傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法中所掩蓋的一些容易被忽略的浪費(fèi)環(huán)節(jié)，為此，以價(jià)值流為核算對象的精益管理會計(jì)便產(chǎn)生了。價(jià)值流成本核算法下，每一個(gè)價(jià)值流獨(dú)立擁有本流程的利潤和成本核算體系，制造費(fèi)用不在作為間接費(fèi)用進(jìn)行分配，而是在生產(chǎn)是直接計(jì)入各個(gè)價(jià)值流成本中。與傳統(tǒng)管理會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法相比較，價(jià)值流成本核算作為精益管理會計(jì)的主要核算方法，在強(qiáng)調(diào)最大限度的消除浪費(fèi)的同時(shí)，能更加促進(jìn)企業(yè)精益生產(chǎn)以及精益管理的實(shí)現(xiàn)。

[關(guān)鍵詞] 精益管理；會計(jì)；價(jià)值流成本核算法；作業(yè)成本法

[中圖分類號] F270 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

一、價(jià)值流的概念及實(shí)施價(jià)值流成本核算的程序

（一）價(jià)值流的概念

價(jià)值流是指原材料從下單采購經(jīng)過生產(chǎn)加工成為最終流通環(huán)節(jié)中的消費(fèi)品、并在不斷的生產(chǎn)加工過程中使其價(jià)值得到增值的全部活動。這包括從客戶處接受訂單到向供應(yīng)商下單購入原材料、原材料經(jīng)過運(yùn)輸?shù)竭_(dá)企業(yè)入庫后，經(jīng)過不同價(jià)值流上的生產(chǎn)加工轉(zhuǎn)變成客戶所需要的產(chǎn)品，以及其他的一些必要的價(jià)值流活動。一個(gè)完整的價(jià)值流包括增值和非增值活動，必要但非增加價(jià)值的行為應(yīng)最大限度地減少，不必要而非增加價(jià)值的活動應(yīng)被消除，這部分被視為浪費(fèi)，包括過量生產(chǎn)、不必要的運(yùn)輸、多次分裝、產(chǎn)品返修、過度加工（對客戶無價(jià)值）、等待時(shí)間過長、過多的庫存等，這就要求企業(yè)正確識別價(jià)值流，更好的實(shí)施價(jià)值流成本核算。

（二）價(jià)值流成本核算程序

按照精益的觀念，價(jià)格減去成本等于利潤，成本減少已變得非常重要，它常常是利潤最大化的主要方式。價(jià)值流成本核算法下，生產(chǎn)原料在各個(gè)價(jià)值流之間的流動是否順暢，特別是那部分大于價(jià)值流平均成本的瓶頸環(huán)節(jié)所耗費(fèi)多余的人工費(fèi)、材料費(fèi)、以及機(jī)器費(fèi)用等各項(xiàng)成本費(fèi)用決定了產(chǎn)品成本的大?。灰虼?，價(jià)值流成本核算下，成本核算、分析和管理的重點(diǎn)不單單是資源使用、個(gè)人效率或制造費(fèi)用分配的問題，而是產(chǎn)品在價(jià)值流中的流動速度問題。因此準(zhǔn)確的規(guī)劃價(jià)值流成本核算程序?qū)ζ髽I(yè)開展精益成本的控制至關(guān)重要。

1.價(jià)值流成本核算的第一步就是對當(dāng)前狀態(tài)進(jìn)行分析。價(jià)值流成本核算應(yīng)首先進(jìn)行價(jià)值流圖分析，就是對企業(yè)當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營狀況做系統(tǒng)全面的分析，積極深入到價(jià)值鏈上、中、下游的各個(gè)細(xì)節(jié)；從客戶出發(fā)，首先了解客戶的需求和消費(fèi)的節(jié)奏，然后研究每一道工序的操作流程，從下游到上游，直到供應(yīng)商。還有充分了解每一道工序的增值活動和非增值活動，了解分析物流以及信息流傳遞的路徑和方法，然后根據(jù)情況分析判斷企業(yè)在哪個(gè)環(huán)節(jié)或工序存在浪費(fèi)，確定產(chǎn)生浪費(fèi)的原因，以便做出改進(jìn)方法。最后，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)了一種新的更完善的價(jià)值流程，為未來的實(shí)行與精益生產(chǎn)相適應(yīng)的精益管理會計(jì)奠定了基礎(chǔ)。

2.價(jià)值流成本核算的第二步是要正確識別價(jià)值流。在精益生產(chǎn)的初期，要準(zhǔn)確識別價(jià)值流，企業(yè)應(yīng)該從執(zhí)行訂單價(jià)值流著手，因?yàn)檫@些價(jià)值流是最為重要的價(jià)值流。重要的價(jià)值流要重點(diǎn)劃分和核算，價(jià)值流團(tuán)隊(duì)的工作人員要了解本價(jià)值流能的所有活動，才能使整個(gè)價(jià)值流程達(dá)到理想狀態(tài)。包括從價(jià)值流的開始到結(jié)束，從客戶最初需求開始到客戶付款完畢，做到了解在這一過程中發(fā)生的所有活動。企業(yè)可以通過分析價(jià)值流圖繪制出企業(yè)從原材料采購到生產(chǎn)出產(chǎn)成品等一系列連續(xù)精確的價(jià)值流動，以便企業(yè)能更準(zhǔn)確的對整條價(jià)值流有更深入詳細(xì)的認(rèn)識；企業(yè)確定生產(chǎn)需求后，按照確定好的生產(chǎn)步驟進(jìn)行規(guī)劃安排，確保各價(jià)值流上的生產(chǎn)環(huán)節(jié)流通順暢。

3.價(jià)值流成本核算的第三步是建立價(jià)值流。在識別價(jià)值流的基礎(chǔ)上，再站在顧客的角度分析價(jià)值流上每一個(gè)活動的必要性。對顧客沒有價(jià)值的經(jīng)營活動是一種浪費(fèi)行為，因此，建立的每個(gè)價(jià)值流，都要堅(jiān)決消除生產(chǎn)經(jīng)營活動中隱形的浪費(fèi)行為。用三維立體圖的方式建立價(jià)值流是比較清晰的方法，也便于企業(yè)對各價(jià)值流上的成本進(jìn)行控制。具體的繪制方法是把X軸定為生產(chǎn)加工所需要的機(jī)器以及生產(chǎn)設(shè)備所屬的部門，Y軸是所生產(chǎn)的產(chǎn)品，Z軸是每生產(chǎn)一個(gè)產(chǎn)品或完成一個(gè)同類產(chǎn)品所需的生產(chǎn)周期；這樣，企業(yè)在劃分價(jià)值流的時(shí)候就可以把同一條生產(chǎn)線上相同生產(chǎn)周期的產(chǎn)品列入同一價(jià)值流，不同生產(chǎn)周期的產(chǎn)品可能被歸為不同的價(jià)值流。按照這種方法，企業(yè)就可以清晰的建立起多個(gè)獨(dú)立的價(jià)值流，再對各個(gè)價(jià)值流成本分別進(jìn)行的核算，計(jì)算出每個(gè)價(jià)值流的利潤，各價(jià)值流之間的橫向比較可能為企業(yè)決策提供有效的數(shù)據(jù)支持。

4.價(jià)值流成本核算的第四步是對各價(jià)值流上的成本進(jìn)行計(jì)劃控制。在正確建立價(jià)值流的基礎(chǔ)上，價(jià)值流的流動速度的快慢影響產(chǎn)品成本的大小，價(jià)值流成本核算的周期一般為一周，因此，一旦生產(chǎn)原料被分配給其價(jià)值流后，就要迅速投入生產(chǎn)加工才能準(zhǔn)確計(jì)算出該周期內(nèi)生產(chǎn)原料的消耗水平；企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)節(jié)奏嚴(yán)格控制采購原材料的時(shí)間和數(shù)量，以降低原材料入庫后與投產(chǎn)前的等待時(shí)間，達(dá)到降低成本的目的；投產(chǎn)后，要保證每個(gè)價(jià)值流流通順暢，該價(jià)值流上配備的人工必須充分熟悉本價(jià)值流的工作和生產(chǎn)技術(shù)，把在產(chǎn)品控制在較低水平，縮短產(chǎn)品生產(chǎn)周期，提高生產(chǎn)過程中各生產(chǎn)步驟和生產(chǎn)部門的效率；同時(shí)，產(chǎn)成品入庫后要盡快發(fā)運(yùn)給客戶，以減少產(chǎn)成品的庫存成本。把該項(xiàng)產(chǎn)品所流經(jīng)的各條價(jià)值流成本匯總除以產(chǎn)品數(shù)量就得到了產(chǎn)品的平均成本；對于產(chǎn)品的制造費(fèi)用等間接費(fèi)用控制，保證以上各價(jià)值的流理想流動顯得尤為重要。

三、價(jià)值流成本核算法與作業(yè)成本法的比較

（一）基本原理的比較

1.傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法下，成本核算的對象是產(chǎn)品，產(chǎn)品直接根據(jù)其所耗費(fèi)資源的多少確定成本的大小，資源從投入到成為產(chǎn)成品往往要經(jīng)歷一個(gè)長期而復(fù)雜的生產(chǎn)過程，使產(chǎn)品成本核算增加了很多復(fù)雜性和不確定性。上個(gè)世紀(jì)80年代在西方發(fā)達(dá)國家中興起一種較新的成本核算方法——作業(yè)成本法，作業(yè)成本法的基本原理是在生產(chǎn)資料和產(chǎn)成品之間引入了作業(yè)，作業(yè)作為生產(chǎn)資料和產(chǎn)品之間的橋梁成為產(chǎn)品核算的對象和核心，在整個(gè)生產(chǎn)過程中是作業(yè)的發(fā)生消耗了資源，作業(yè)的產(chǎn)出形成價(jià)值，通過資源消耗動因?qū)①Y源歸集到作業(yè)上，成本再由作業(yè)分配到產(chǎn)品上。作業(yè)被看做是企業(yè)生產(chǎn)加工的中心，在企業(yè)成本核算中起到的是心臟的作用。所有的成本核算程序都集中到作業(yè)上，形成作業(yè)成本庫，資源消耗由作業(yè)被分配到相應(yīng)的產(chǎn)品上；企業(yè)只需要核算每項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源，然后把作業(yè)按作業(yè)動因進(jìn)行歸集和分配。endprint

2.隨著企業(yè)精益生產(chǎn)的發(fā)展，傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法不再適應(yīng)企業(yè)的精益核算，與精益生產(chǎn)和精益管理相適應(yīng)的價(jià)值流成本核算法應(yīng)運(yùn)而生。價(jià)值流成本核算的基本原理是將產(chǎn)品的全部生產(chǎn)過程按生產(chǎn)特點(diǎn)劃分為若干個(gè)環(huán)節(jié)，每一個(gè)環(huán)節(jié)就是一個(gè)價(jià)值流，每個(gè)價(jià)值流都有自己獨(dú)立的成本核算系統(tǒng)，在改價(jià)值流內(nèi)所有的耗費(fèi)都直接計(jì)入改價(jià)值流成本，在完成一個(gè)生產(chǎn)周期后，編制其利潤表和成本費(fèi)用明細(xì)表，以精確的計(jì)算出資源的耗費(fèi)情況，使成本核算更加及時(shí)準(zhǔn)確。

（二）在制造費(fèi)用等間接費(fèi)用的分配方法的比較

1.作業(yè)成本法下，成本的歸屬從因果關(guān)系出發(fā)，因?yàn)橹圃熨M(fèi)用的發(fā)生不能直接計(jì)入產(chǎn)品的成本，這就決定了他要按一定的標(biāo)準(zhǔn)重新進(jìn)行分配計(jì)入產(chǎn)品成本，生產(chǎn)過程中的直接材料成本和直接人工成本等直接費(fèi)用可直接計(jì)入產(chǎn)品成本，而制造費(fèi)用等其他間接費(fèi)用則不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本，需要根據(jù)作業(yè)消耗動因重新進(jìn)行歸集和分配。根據(jù)資源消耗動因?qū)①Y源歸集到作業(yè)上，而根據(jù)作業(yè)發(fā)生動因?qū)⒆鳂I(yè)分配到最終的產(chǎn)品上。

2.價(jià)值流成本核算中，制造費(fèi)用直接計(jì)入各價(jià)值流成本中。這樣，大部分制造費(fèi)用就可以在生產(chǎn)時(shí)就直接轉(zhuǎn)化為特定的價(jià)值流成本，簡化了后期分配的成本核算工作，以便嚴(yán)格的跟蹤和控制產(chǎn)生成本的活動。

（三）部門之間效率的比較

1.作業(yè)成本法下，有可能部門相互配合來完成一項(xiàng)作業(yè)，而不是作業(yè)專屬于一個(gè)單獨(dú)的部門，某項(xiàng)作業(yè)的生產(chǎn)消耗不能由一個(gè)部門單獨(dú)決定，要各部門聯(lián)合實(shí)施才能對一項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行改善，部門間需要相互配合，這就產(chǎn)生了一項(xiàng)部門之間的溝通成本，無形中導(dǎo)致各部門效率下降，影響其業(yè)績考核評價(jià)。

2.價(jià)值流成本核算法下，每個(gè)價(jià)值流內(nèi)的員工都是按照其真實(shí)的技能被分配入該價(jià)值流工作，使其能充分發(fā)揮自己的技能參加生產(chǎn)經(jīng)營，保證本條價(jià)值流能保質(zhì)保量的完成，為下一價(jià)值流的順利進(jìn)行提供條件，相應(yīng)的也使部門與部門的合作更加密切，提高企業(yè)的運(yùn)營效率，為整個(gè)企業(yè)不斷進(jìn)行精益改善提供健康的環(huán)境。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[2]張惠茹.精益管理會計(jì)中價(jià)值流成本核算[J].大連民族學(xué)院學(xué)報(bào)，2010（2）：155

[3]劉金紅.基于精益管理理論的精益管理會計(jì)研究[D].河北工業(yè)大學(xué)，2009：22-24

[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint