于佳雯

[摘 要] 審計環(huán)境受到審計判斷的制約，而審計環(huán)境影響了審計判斷的質(zhì)量。在宏觀審計環(huán)境下，注冊會計師執(zhí)業(yè)困難，一些審計人員迫于競爭壓力而做出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬇袛?，同時也有利于會計信息的披露。在微觀審計環(huán)境下，注冊會計師面臨更多的利益誘惑。目前，審計行業(yè)的監(jiān)管部門力度不高、工作形式過于表面化，形式化；多種因素影響了審計判斷。應(yīng)加快改善宏觀和微觀審計環(huán)境，健全法律制度，加大監(jiān)管力度，完善經(jīng)濟體制；提高注冊會計師的政治素質(zhì)；制定人才發(fā)展規(guī)劃，加強內(nèi)部管理。

[關(guān)鍵詞] 審計；審計環(huán)境；審計判斷；影響研究

[中圖分類號] F230 [文獻標(biāo)識碼] A

Abstract： The audit environment is restricted by the audit judgment， and affects the quality of audit judgment. In the environment of macro audit， the CPA （Certified Public Accountant） practice is difficult， some auditors make inappropriate audit judgment under the pressure of competition， and the enterprises have to disclosure the accounting information. In the environment of micro audit， the CPA faces more temptation. The supervision of audit profession now is low， the working form is superficial and formal， and many factors influence the audit judgment. The government should accelerate the improvement of macro and micro audit environment， perfect the legal system， intensify supervision， complete the economic system， improve the political quality of the CPA and set out talent development planning to strengthen internal management.

Key words： audit， the audit environment， audit judgment， influence study

一、審計判斷與審計環(huán)境

（一）審計判斷

審計判斷是審計人員根據(jù)自己的經(jīng)驗和專業(yè)理論，通過對比、認(rèn)識和甄別審計人員自身的行為與審計事項的思考過程。審計判斷具有以下特征：

1.主觀性。因為審計主體的經(jīng)驗、理論知識等不同，使得不同審計主體的審計判斷不同。因此審計主體自身的素質(zhì)決定了審計判斷的質(zhì)量，具有較強的主觀性。

2.風(fēng)險性。審計判斷受到審計過程的和內(nèi)容的復(fù)雜性、非程序性、判斷標(biāo)準(zhǔn)的模糊性等的影響，因此審計風(fēng)險是客觀存在的，而其大小由審計判斷的能力決定。

3.重要性。一是審計人員在審計的各個階段都要進行審計判斷，在整個審計中起著關(guān)鍵的作用；二是審計責(zé)任和審計風(fēng)險的主要根源是審計判斷失敗。注冊會計師以審計判斷為基礎(chǔ)的審計結(jié)論，不僅影響到使用者的決策，而且影響到注冊會計師及其會計師事務(wù)所的法律責(zé)任和審計風(fēng)險。

（二）審計環(huán)境

審計環(huán)境是一切能夠影響審計活動完成自身工作的外部條件的集合，是包括一切與審計活動有關(guān)活動的外部事物。審計環(huán)境分為宏觀審計環(huán)境和微觀審計環(huán)境，宏觀審計環(huán)境包括經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、政治環(huán)境等；微觀審計環(huán)境包括注冊會計師自身的環(huán)境、會計師事務(wù)所的環(huán)境和被審計單位的環(huán)境等。

（三）審計判斷與審計環(huán)境的關(guān)系

審計判斷與審計環(huán)境的關(guān)系體現(xiàn)：一是審計環(huán)境受到審計判斷的制約，審計判斷的作出需要在一定的審計環(huán)境下，因為多種因素影響著企業(yè)的財務(wù)信息質(zhì)量，審計人員就不得不甄別會計信息的可靠性，所以審計判斷因?qū)徲嫮h(huán)境的不同，審計判斷所產(chǎn)生的風(fēng)險和難度也不同。二是恰當(dāng)?shù)膶徲嬇袛嗄軌騼?yōu)化審計環(huán)境。注冊會計師作為連接審計環(huán)境與審計判斷的橋梁，自身的經(jīng)驗和專業(yè)理論等內(nèi)在素質(zhì)都是在審計環(huán)境中產(chǎn)生的，這些因素影響了審計判斷的質(zhì)量，而注冊會計師的審計行為反過來也影響審計環(huán)境。

二、審計環(huán)境對審計判斷的影響分析

（一）宏觀審計環(huán)境對審計判斷的影響

1.政治環(huán)境對審計判斷的影響。影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的政府行為主要來自于上市公司所在地地方政府的行為和國家證券監(jiān)管部門的行為。首先，許多上市公司由于國有股的主導(dǎo)地位，當(dāng)?shù)卣鳛閲泄傻拇砣?，地方政府在吸引外國投資者，優(yōu)化投資環(huán)境的同時，也有效地控制著企業(yè)的經(jīng)營活動。為了獲得更多的利益，地方政府經(jīng)常利用行政權(quán)力為企業(yè)爭取更多資源，而企業(yè)也會通過各種手段，以獲得上市資格或獲得配股條件，企業(yè)與地方政府的勾結(jié)造成注冊會計師獲取真實資料的困難。其次，在我國，配股和上市等是稀缺資源，證券監(jiān)管部門為了宏觀經(jīng)濟的穩(wěn)定，控制和調(diào)節(jié)了本應(yīng)由市場決定的估計變量，從而使企業(yè)有了更充足的時間進行利潤的調(diào)整，從而增加了注冊會計師執(zhí)業(yè)困難。

2.經(jīng)濟環(huán)境對審計判斷的影響。在中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制下，審計服務(wù)的宗旨，更加重視社會的宏觀效益，促進提高國有資本的價值。從經(jīng)濟發(fā)展水平看，特別是以市場為導(dǎo)向的經(jīng)濟環(huán)境對審計判斷有著非常重要的影響。隨著企業(yè)組織形式和管理體制的變革，債權(quán)人、所有者及各種潛在的投資者都對審計信息質(zhì)量提出了更高的要求和高度的關(guān)注，迫使企業(yè)從更高層次上進行會計信息的揭示與披露。endprint

3.法律環(huán)境對審計判斷的影響。首先，法律體系對于注冊會計師職業(yè)界的保護越是完善，審計人員就越能充分發(fā)揮自己的專業(yè)判斷能力，不受或少受外界環(huán)境的左右。在這種由審計人員主觀判斷的審計過程中，因這種素質(zhì)的差異，也必然帶來不同的審計結(jié)果。其次，我國的法律還不夠完善，對注冊會計師的處罰不夠規(guī)范，從而降低了注冊會計師行業(yè)的法律風(fēng)險，助長了低成本和高收益的違規(guī)行為產(chǎn)生，使我國審計界存在一些不良風(fēng)氣，社會各界的審計法律意識尚且不夠，一些審計人員迫于競爭壓力和利益的誘惑，做出了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬇袛唷?/p>

（二）微觀審計環(huán)境對審計判斷的影響

1.注冊會計師對審計判斷的影響。由于審計活動是注冊會計師的主觀判斷，他們的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗直接影響著審計判斷。根據(jù)大量調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，知識豐富有經(jīng)驗的審計人員與新人之間，在審計判斷績效方面存在著很大的差距。此外，審計判斷也受到審計人員的職業(yè)道德的影響。審計人員在進行審計或其他業(yè)務(wù)時，應(yīng)保持公正、客觀的審計態(tài)度。但在實際審計活動中，注冊會計師既可能面臨利益誘惑，也可能遇到被審計單位的種種干擾，以客觀公正的態(tài)度完成審計工作，努力排除干擾抵制誘惑，才能提高審計判斷的質(zhì)量。

2.會計師事務(wù)所對審計判斷的影響。一是從會計師事務(wù)所的規(guī)模來看，大事務(wù)所比小事務(wù)所的審計獨立性高，能夠提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。二是會計師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)格和風(fēng)險偏好等影響著審計判斷。如果會計師事務(wù)所沒有樹立質(zhì)量至上的指導(dǎo)思想，不在事務(wù)所內(nèi)部建設(shè)和倡導(dǎo)以質(zhì)量為導(dǎo)向的事務(wù)所文化，其結(jié)果是事務(wù)所會利用審計質(zhì)量在形式上的無差別性特點，一味追逐經(jīng)濟利益而放棄職業(yè)責(zé)任，很顯然不可能按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求為社會提供審計服務(wù)，最終會給事務(wù)所及其注冊會計師帶來災(zāi)難。

3.被審計單位對審計判斷的影響。一是受被審計單位的管理風(fēng)格與模式的影響。如果被審計單位內(nèi)部有財務(wù)舞弊現(xiàn)象，如偽造、變造記錄或憑證、記錄虛假的交易或事項、侵占資產(chǎn)、隱瞞重大事項，企業(yè)面臨破產(chǎn)的危險境地，就會企圖偽造財務(wù)報告，被審計單位就會要求會計師事務(wù)所為其出具無保留意見的審計報告，從而影響了審計判斷的準(zhǔn)確性。二是被審計單位治理機制對會計信息失真的影響。由于目前沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，導(dǎo)致信息使用者對會計信息需求的內(nèi)在動力微弱，會計信息的編制和披露難以體現(xiàn)所有者的利益要求，從而對會計信息的真實性造成相當(dāng)嚴(yán)重的影響。三是被審計單位對審計人員支持與否也影響了審計人員的審計判斷質(zhì)量。被審計單位人員的支持與否、道德素質(zhì)，專業(yè)知識都影響著會計信息質(zhì)量的可靠性。同時，審計人員能否作出準(zhǔn)確的審計判斷，也受企業(yè)的管理機構(gòu)體制、組織方式、管理職能和經(jīng)營范圍、會計核算方法等的影響。

三、我國審計判斷存在的主要問題

目前，由社會審計、國家審計、內(nèi)部審計相結(jié)合的社會主義審計系統(tǒng)初步形成，在經(jīng)濟效益的提高、企業(yè)管理的加強和社會主義法制的完善扽方面起到了關(guān)鍵作用，提高和鞏固了審計的社會地位和公信度，但我國審計人員的審計判斷質(zhì)量不高，主要表現(xiàn)為：

（一）審計行業(yè)的監(jiān)管部門力度不高、工作形式過于表面化、形式化

當(dāng)前，注冊會計師協(xié)會和財政部門在工作過程中，按照審計的程序表，習(xí)慣于逐項核對審計程序是否實施和計劃、審計的工作底稿齊全與否等。有些檢查人員不注重評價和考核實質(zhì)性問題，而難以量化比較重要的問題，例如審計人員在審計中是否持懷疑態(tài)度、選取樣本是否具有代表性、在審計中是否保持了必須的謹(jǐn)慎性、審計判斷的過程是否縝密等，往往因為難以數(shù)字化而不能作為重點檢查內(nèi)容，這就無形中使得審計人員工作過程中應(yīng)付檢查的思維模式不斷加強，致使審計人員在審計過程中，僅僅按照通用的審計程序工作，完整填制審計工作底稿，卻從不考察審計風(fēng)險和審計質(zhì)量等實質(zhì)性問題，不考察可能存在巨大漏洞的審計單位。這使得審計質(zhì)量越來越低，審計工作簡單化，也致使會計師事務(wù)所對審計人員的專業(yè)判斷技能越來越不重視。

（二）多種因素影響了審計判斷

多種因素影響了審計判斷主要體現(xiàn)在：一是會計人員的素質(zhì)亟待提高，很多從業(yè)者缺乏職業(yè)道德意識，不能夠提供真實可靠的會計信息。二是由于很多企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全或沒有啟用，不能發(fā)揮內(nèi)部控制應(yīng)有的作用。因為審計資源的有限性，審計人員面對繁多的假賬，且沒有得到被審計單位應(yīng)該有的配合，往往心有余而力不足。三是被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)，不重視會計信息的真實可靠性，更有甚者要求會計從業(yè)人員進行財務(wù)舞弊，公開支持；四是會計師事務(wù)所組織形式存在不足。我國會計師事務(wù)所以有限責(zé)任公司形式為主，這在一定程度上減少了注冊會計師的自身責(zé)任，弱化了責(zé)任風(fēng)險對審計行為的嚴(yán)格制約，這使得徇私舞弊的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。

四、改善我國審計判斷的對策

（一）改善宏觀審計環(huán)境

1.政治環(huán)境方面。一是加大監(jiān)管力度，減少不法分子利用法律漏洞進行操縱的機會。盡快加強股票市場管理的規(guī)范化，法制化，嚴(yán)厲查處財務(wù)舞弊案例，制定相關(guān)的金融法規(guī)和政策，提高市場透明度，加強發(fā)行公司的信息披露。二是不斷完善上市公司更換會計師事務(wù)所和雇傭的監(jiān)督機制，用提高上市公司更換會計師事務(wù)所成本的方法，使會計師事務(wù)所的獨立性有所增強，使審計人員的審計判斷更加公正和客觀。同時政府應(yīng)加強注冊會計師審計的獨立性，提高注冊會計師行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。加快集成注冊會計師行業(yè)，提高注冊會計師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，形成規(guī)模效應(yīng)，以提高注冊會計師事務(wù)所與顧客抵制的權(quán)力平衡。

2.經(jīng)濟環(huán)境方面。在我國市場經(jīng)濟體制尚不完善的情況下，使得各種經(jīng)濟行為不能有效的進行調(diào)節(jié)，這就要求政府和相關(guān)部門采取相關(guān)措施，規(guī)范市場環(huán)境，對經(jīng)濟進行合理干預(yù)，保證審計工作在一個比較成熟且穩(wěn)定的環(huán)境下進行。

3.法律環(huán)境方面。一是確定審計雙方的法律權(quán)利與責(zé)任。對已有的法律法規(guī)應(yīng)做到有法必依并不斷完善。對不同部門指定的法規(guī)中相互沖突的地方，要進行修正。對實際執(zhí)行中無法進行具體操作的法律法規(guī)要加以完善。避免主觀隨意性，減少因會計程序和方法的多種選擇性而造成的會計信息失真問題。完善會計制度，加速會計的國際化趨勢。因此，我國必須按照國際會計管理變化的形式，努力縮減會計選擇的范圍，減少會計標(biāo)準(zhǔn)中的程序和方法，加快會計的國際化進程。二是提升審計行業(yè)的法制觀念，加快整個社會的法制環(huán)境建設(shè)。不斷加強審計人員和企業(yè)法人的法律意識，使內(nèi)部制約機制能夠形成。同時要加大對會計造假和審計紕漏的法律制裁力度，增強他們的職業(yè)道德素質(zhì)，形成一個完善且全面的監(jiān)督系統(tǒng)。endprint

（二）改善微觀審計環(huán)境

1.注冊會計師方面。一是提高注冊會計師的政治素質(zhì)。增強審計人員的使命感和責(zé)任感，加強組織建設(shè)、政治理論學(xué)習(xí)和反腐倡廉教育。二是提高注冊會計師的職業(yè)道德素質(zhì)，加強其法制教育，使其能夠擁有公正、客觀、獨立的職業(yè)道德規(guī)范。三是加強會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷技能，在不斷提高職業(yè)道德素質(zhì)的前提下，積累經(jīng)驗，提高他們的專業(yè)判斷技能，降低因為會計人員判斷失誤等專業(yè)性原因產(chǎn)生的會計信息不可靠現(xiàn)象。

2.會計師事務(wù)所方面。一是制定會計師事務(wù)所的人才發(fā)展規(guī)劃，理清會計師事務(wù)所人力資源狀況，制定長遠(yuǎn)的人才發(fā)展規(guī)劃；改善用人機制、建立審計專家系統(tǒng)，打破常規(guī)選拔形式，將年輕的優(yōu)秀的審計師添加到重要的領(lǐng)導(dǎo)地位；對會計師事務(wù)所在不同層次、崗位、知識結(jié)構(gòu)的審計人員，實行教育培訓(xùn)。二是建立會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制機制。不論是對審計項目還是審計人員，都應(yīng)做到在審計前進行指導(dǎo)，在審計時進行監(jiān)督，在審計后進行復(fù)查，保證審計人員不因工作的疏漏，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，從而貫徹落實審計?zhǔn)則。三是建立有效的獎勵制度，來約束并鼓勵審計人員，通過外部作用提升審計人員的專業(yè)判斷能力，鼓勵其提高自身專業(yè)技能的積極性和主動性。建立獎勵機制，完善審計人員應(yīng)具備的各種能力，督促其自主學(xué)習(xí)，減少在溝通能力、專業(yè)知識、積累經(jīng)驗等方面的不足。

3.被審計單位方面。一是建立健全內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計制度。這既能減少審計風(fēng)險，使審計判斷的正確率提高，又可以使企業(yè)自愿接受審計的意識強烈，正確看待與理解審計，有助于提高審計質(zhì)量。二是完善內(nèi)部監(jiān)督機制和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，確定單位負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任和會計責(zé)任、引導(dǎo)和控制操作人員的行為，逐步減少或降低因為利益的誘導(dǎo)而產(chǎn)生的企業(yè)經(jīng)營者會計欺詐動機，確保有效監(jiān)督高層管理人員。三是加強企業(yè)內(nèi)部審計和社會審計、國家審計的聯(lián)系。使這三種審計的排他性和差異性得到消除，使得對稱理論在審計體系中得到建立，創(chuàng)立我國企業(yè)內(nèi)部審計的新篇章。

[參 考 文 獻]

[1]楊瓊.影響我國注冊會計師審計職業(yè)判斷偏誤的環(huán)境因素及改善對策[J].管理學(xué)家，2011（12）

[2]吳昊.審計判斷的影響因素研究[J].新財經(jīng)（理論版），2011（1）

[3]蘭志成.審計判斷的影響因素及其質(zhì)量評價[J].中國科技縱橫，2011（12）

[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint