○高偉華

（萊西市建筑總公司 山東 青島 266071）

2006年初，我國正式公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式實施。資產(chǎn)減值問題首次以專門準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)，其計提范圍和確認(rèn)計量方法均發(fā)生重大變化。表現(xiàn)在：一是明確了進行減值測試的前提。準(zhǔn)則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)的可收回金額。二是加強了可收回金額計量的可操作性。準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

我國企業(yè)會計制度中關(guān)于企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是為了避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致利潤的虛增，同時保證會計信息的真實性。但是一些上市公司卻將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備演化為操縱利潤、實施盈余管理的手段。如何防范上市公司利潤操縱行為，提高會計信息質(zhì)量，成為《新會計準(zhǔn)則》頒布后我們值得思考的一個問題。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的方式

1、利用壞賬操縱利潤

根據(jù)《證券時報》信息部的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截至2005年末，全部上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提總額為1909.11億元。其中，壞賬準(zhǔn)備為943.56億元，占49.42%；存貨跌價準(zhǔn)備為185.56億元，占9.72%，兩者合計占計提近六成。委托貸款減值準(zhǔn)備占15.85%。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備三項的計提占13.79%。但是《新會計準(zhǔn)則》在有關(guān)流動性資產(chǎn)的計提轉(zhuǎn)回方面與現(xiàn)行規(guī)定并沒有多大變化，因此《新會計準(zhǔn)則》并不能完全堵住上市公司利用流動資產(chǎn)的計提轉(zhuǎn)回操縱利潤的漏洞。

應(yīng)收賬款計提壞賬的會計政策可選擇性太強。企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定且提取比例也由企業(yè)自行估計，這給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下了巨大的操作空間。企業(yè)如認(rèn)為應(yīng)收款項收不回來，全額提取壞賬準(zhǔn)備也未違反會計制度，這使得審計人員有時明知企業(yè)在造假也無法予以糾正。對于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款數(shù)額巨大的企業(yè)，壞賬準(zhǔn)備金一個百分點的變化都可能造成凈利潤的急劇變化。利用壞賬準(zhǔn)備金做假賬有兩種手段，一種是多計，一種是少計。少計壞賬準(zhǔn)備金很容易理解，這樣可以增加利潤，提高股價；多計壞賬準(zhǔn)備金則一般發(fā)生在經(jīng)營情況惡劣的年份或者更換CEO的年份，新任CEO往往傾向于把第一年的業(yè)績搞得特別差，把大量資金劃入壞賬準(zhǔn)備金，由于第一年多計了壞賬準(zhǔn)備金，以后幾年就可以少計甚至不計，利潤當(dāng)然會大大提高。

2、利用短期投資減值準(zhǔn)備操縱利潤

短期投資的期末計價采用成本與市價孰低法，企業(yè)可根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準(zhǔn)備，若某項短期投資總體比重較大（如占整個短期投資10%以上），則應(yīng)以單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準(zhǔn)備。制度的這種規(guī)定在給企業(yè)提供了更大選擇空間的同時，也給企業(yè)提供了操作利潤的空間。在業(yè)績不佳的年度，企業(yè)可能將按照單項計提跌價準(zhǔn)備改為按投資總體或按投資類別計提，因為在后兩種計提方式下，總體或類別內(nèi)部各項短期投資相互之間會先抵消一部分跌價損失，從而使計提的跌價準(zhǔn)備減少，增加利潤。分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇，達到左右會計利潤的目的。

3、利用存貨跌價準(zhǔn)備操縱利潤

存貨跌價準(zhǔn)備的計提主要是依據(jù)成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則進行。由于缺乏相關(guān)資料，存貨的可變現(xiàn)凈值難以確定。可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中以估計售價減去估計完工成本及銷售費用后的價值。由于我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不完善和透明，企業(yè)很難獲得當(dāng)前真實、合理的市場價格，從而難以憑客觀的計量依據(jù)來確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值，會使企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備存在一定的隨意性。在財務(wù)狀況不佳的年度，企業(yè)可以對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，從而計提巨額的存貨跌價準(zhǔn)備，為以后年度的繁榮贏利打下鋪墊。相反，企業(yè)可暫估存貨的可變現(xiàn)凈值，不提或少提跌價準(zhǔn)備，以此達到粉飾業(yè)績、順利增資配股的目的。此外，根據(jù)存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按各個存貨項目計提，在某些特殊情況下也可按存貨的類別或系列合并計提，這一規(guī)定也給一些企業(yè)留有空隙。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的原因

1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定為利潤操縱留下了較大空間

（1）資產(chǎn)減值確認(rèn)方式多樣化。準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇按單項資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進行。對于存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等可以采用單項資產(chǎn)計提、可以采用資產(chǎn)類別計提、還可以按全部資產(chǎn)計提減值。對于不同的減值準(zhǔn)備計提方法，得到的結(jié)果也是不盡相同的，這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱提供了較大的空間，會計人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗和企業(yè)的需要靈活選擇，使減值具備了很大的不確定性。

（2）資產(chǎn)減值的計量過于依賴職業(yè)判斷。公司在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值、是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備時，需要用到短期投資市價、存貨的可變現(xiàn)凈值、長期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進行對比，其中涉及到的計量屬性“市價”、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭議的幾個概念。如果說短期投資的“市價”還具有一定的可驗證性，那么“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”的確定在很大程度上就要依賴于人為判斷了，這在一定程度上為企業(yè)進行盈余管理留下來空間。

（3）會計政策的選擇性依然很強。新《企業(yè)會計制度》對短期投資和應(yīng)收款項計提減值準(zhǔn)備在制度上仍然存在不夠具體的地方，由于只規(guī)定了對可能發(fā)生減值損失的各項資產(chǎn)采取一定的方法計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，企業(yè)自由地選擇采用何種具體方法及怎樣的計提比例。這種機動性會為企業(yè)進行利潤操縱提供契機，企業(yè)就可以根據(jù)“需要”選擇有利于自己的方法。

2、公司治理結(jié)構(gòu)不合理

我國上市公司治理結(jié)構(gòu)是和現(xiàn)存的所有制結(jié)構(gòu)相聯(lián)系的，產(chǎn)權(quán)問題是公司治理結(jié)構(gòu)問題的癥結(jié)所在。上市公司的股本結(jié)構(gòu)中國有股所占比重大，盡管進行了股權(quán)分置改革，但作為大股東的國有股持有者身份仍然不明。而作為小股東的眾多分散投資者，從其自身能力或從監(jiān)控收益與監(jiān)控成本考慮，實際上不能參與公司決策，也不可能對上市公司高級管理人員實施監(jiān)控。當(dāng)管理人員與外部各利益相關(guān)者的利益發(fā)生沖突時，便會在會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)（有時甚至違背會計準(zhǔn)則）選擇或變更最為有利的會計政策，使生成的會計信息對己有利，以實現(xiàn)其自身效用的最大化。因此，在不存在能對高管人員實施有力監(jiān)控的大股東，即不存在有效監(jiān)控主體的公司治理結(jié)構(gòu)下容易形成公司內(nèi)部高管人員控制局面。

3、外部審計監(jiān)督難度大

資產(chǎn)減值審計一直都是難題。一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目性質(zhì)的特殊。它本身就屬于容易產(chǎn)生錯報的會計項目，一是資產(chǎn)及其明細(xì)種類繁多、金額巨大；二是確定資產(chǎn)項目可收回金額時需要大量運用會計估計和判斷，主觀因素和不確定性因素較大；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回、核銷等計算較為復(fù)雜，在會計處理中錯記、漏記的概率較大；四是被審計單位管理當(dāng)局的行為和動機不確定，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計風(fēng)險具有潛隱性。另一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性?？陀^地講，企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的外部審計監(jiān)督存在較大難度。

三、防范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的策略

1、進一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，加強明晰性和可操作性

在我國目前強調(diào)會計信息可靠性的情況下，不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實的選擇，有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會計政策調(diào)節(jié)利潤，但是允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值可能有利于反映資產(chǎn)的真實狀況，同時也為公司進行盈余管理提供渠道。此外，新準(zhǔn)則中大量使用公允價值，會計工作者則更多的要依靠職業(yè)判斷，但是在目前我國公司治理結(jié)構(gòu)、會計準(zhǔn)則不完善以及會計信息市場不完備的情況下，應(yīng)謹(jǐn)慎地確定企業(yè)會計人員的專業(yè)判斷范圍、謹(jǐn)慎地賦予企業(yè)會計政策的選擇權(quán)。

2、改善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)，有利于建立真正的現(xiàn)代企業(yè)制度，并形成提供高質(zhì)量的會計信息的內(nèi)在機制。應(yīng)通過各種途徑進行國有股減持，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面，理順上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。限制董事會、監(jiān)事會中內(nèi)部董事、內(nèi)部監(jiān)事的人數(shù)，積極推行累積投票制，維護中小股東利益，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

3、加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督

通過外部審計，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險。因此，為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應(yīng)強化中介機構(gòu)特別是審計師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟警察”的職能，并盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則，明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序，充分發(fā)揮注冊會計師的作用，強化外部審計。努力通過注冊會計師的獨立審計遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱。

4、加強會計人員的素質(zhì)教育，加大對違規(guī)行為的處罰力度

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要求財務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平，首先要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，這樣才能保證會計信息的真實、可靠。目前我國的會計人員素質(zhì)偏低，因此要強化對會計人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不僅精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更要保證會計信息的真實，對謹(jǐn)慎性原則進行把握，提高自身的職業(yè)判斷能力，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，實事求是，避免主觀隨意性。要有效地遏制會計操縱行為，必須加大監(jiān)管和處罰力度，使其進行違規(guī)操作的成本加大，同時還要借鑒國際做法，引入民事賠償機制和民事訴訟機制。這樣既可使蒙受損失的投資者得到補償，又可使造假者得到相應(yīng)的經(jīng)濟處罰，從而達到遏制目的。

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