李 芳

摘要:本文從介紹知識經(jīng)濟入手,就知識經(jīng)濟時代下人力資源會計實行的必要性進行了闡述,并著重對于知識經(jīng)濟時代的人力資源會計的確認(rèn)及計量進行研究,同時也對人力資源的計量等問題產(chǎn)生思考。

關(guān)鍵詞:知識經(jīng)濟;人力資源會計;確認(rèn)計量

一、知識經(jīng)濟時代推廣人力資源會計的必要性

(一)人力資源會計是知識經(jīng)濟時代的需要

知識經(jīng)濟需要人力資源會計,傳統(tǒng)的會計理論都是以物質(zhì)資本為中心構(gòu)建的,忽視了人在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的重要作用。在傳統(tǒng)會計中,人力資源成本作為費用一次性地從收入中扣除,成本雖得到了補償,但違背了會計的配比原則,而且財務(wù)報表所提供的經(jīng)濟信息中缺乏企業(yè)人力資源狀況的信息反映,使財務(wù)決策難免產(chǎn)生偏差。人類社會正在步入知識經(jīng)濟時代,人的智慧和創(chuàng)新開始充分地顯現(xiàn)其巨大的能量和價值,人力資本作為生產(chǎn)要素在企業(yè)和社會中越來越發(fā)揮著舉足輕重的主導(dǎo)作用,成為企業(yè)創(chuàng)造超常效益和增值的最基本的源泉。目前,企業(yè)最具價值和最重要的資源已不再是實體資本,而是知識和智力,即人力資本。如何科學(xué)地對人力資源進行確認(rèn)和計量已到了必不可少、勢在必行的境地。

(二)人力資源會計是知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理的必然要求

(1)人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的一項資產(chǎn),必須加以計量和核算

人力資源與勞動手段、勞動對象一起構(gòu)成了生產(chǎn)力三要素,作為企業(yè)人力資源,其創(chuàng)造的新價值總是大于人力資源本身的價值,會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益;人力資源能夠被企業(yè)所擁有或控制,當(dāng)企業(yè)用或借用某一勞動者時,在聘用期內(nèi)企業(yè)要支付工資等費用,這就意味著取得或控制了勞動者資源的使用權(quán);人力資源能夠用貨幣進行計量,人力資源作為一種經(jīng)濟資源,就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用,而取得與開發(fā)將產(chǎn)生成本支出,使用要形成資源耗費,這種成本支出與資源耗費都能以貨幣計量和報告。

(2)人力資源會計有利于企業(yè)安排人力計劃,為管理者提供制定人力資源管理決策所需的信息

知識經(jīng)濟時代人力資源是企業(yè)內(nèi)最具有價值的資源,企業(yè)管理當(dāng)局利用這方面的信息,有助于內(nèi)部人力資源的計劃與控制,有利于人力資源的合理利用,重視人力資源的建設(shè);有利于正確計算企業(yè)的期間經(jīng)營成果,人力資源資本化后受益于多個會計期間,是一項長期資產(chǎn),按照物質(zhì)資產(chǎn)舊方法,應(yīng)逐漸攤?cè)肫淙〉媒?jīng)濟效益的各個會計期間的產(chǎn)品成本中去,較好地貫徹收入與費用的配比原則;有利于人力資本的所有者參與企業(yè)稅后利潤的分配,使企業(yè)職工的個人收入與企業(yè)的盈利、個人的資產(chǎn)積累和企業(yè)的長遠發(fā)展及前途緊密聯(lián)系,增強他們的主人翁意識,充分調(diào)動其積極性、主動性和創(chuàng)造性,進一步促進企業(yè)的發(fā)展。

(三)人力資源會計是財務(wù)會計核算原則的需求

從會計核算原則來考慮,現(xiàn)行會計對人力資源的處理有諸多不妥。一方面將人力資源投資支出記入當(dāng)期費用,違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。因為企業(yè)在人力資源投資上的投資支出,其收益期往往超過一個會計期間以上,屬于資本性支出,按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的原則,應(yīng)先予以資本化,然后在各收益期內(nèi)分期攤銷,而不應(yīng)將其直接作為當(dāng)期費用入賬。另一方面,知識經(jīng)濟時代,人力資源投資的比重日益增大,將人力資源投資支出全部計入當(dāng)期費用,勢必造成會計信息嚴(yán)重失真,導(dǎo)致信息使用者決策失誤。因此,從遵循會計原則的角度而言, 推行人力資源會計很有必要。

二、人力資源會計的確認(rèn)

人力資源會計起源于美國,是近三十年來會計理論與實踐發(fā)展過程中逐漸形成的一門新學(xué)科,它在運用經(jīng)濟學(xué)、組織行為學(xué)原理基礎(chǔ)上,與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合、相互滲透,是對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種程序和方法,是會計學(xué)科發(fā)展的一個全新領(lǐng)域。而人力資源會計中針對人力資源投資的確認(rèn)問題是一個關(guān)鍵,學(xué)者們一致認(rèn)為人力資源可以確認(rèn)為資產(chǎn),那么人力資源是從哪些方面被確認(rèn)為資產(chǎn)的呢?下面根據(jù)資產(chǎn)定義的要點我對此問題加以論述:

根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的定義,資產(chǎn)必須具備三個要素:(1)必須是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的一項經(jīng)濟資源;(2)為企業(yè)所擁有或控制;(3)可以通過貨幣計量其價值。

首先,人力資源以人為載體,通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價值,為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值,提供未來收益。但人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣可以加以合理的預(yù)計與確定,因此很多學(xué)者認(rèn)為人力資源不能確認(rèn)為資產(chǎn)。其實同無形資產(chǎn)一樣,人力資源雖沒有實物形態(tài),卻能夠使企業(yè)獲得高于一般盈利水平的額外經(jīng)濟利益,具有極大的潛在價值。其次,人力資源能夠用貨幣進行計量。人力資源作為一種經(jīng)濟資源,需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用,而取得與開發(fā)需發(fā)生相應(yīng)的成本支出,使用要形成資源耗費,這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。最后,人力資源是可以被企業(yè)實際控制的。雖然人力資源是勞動者的勞動能力,其所有權(quán)歸勞動者所有,企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán),但是一旦勞動者被聘用為企業(yè)員工,企業(yè)即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán),企業(yè)并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。因此,人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。綜上所述,人力資源具備資產(chǎn)所必備的三個要素,因此人力資源可以被視為資產(chǎn)來確認(rèn)。

三、人力資源的計量

會計計量是指在會計核算中對會計要素的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、計算和確定,使之轉(zhuǎn)化為定量化的會計數(shù)據(jù)或會計信息的專門方法,而關(guān)于人力資源的計量,主要可以分為人力資源成本計量和人力資源價值計量兩個部分。下面我對這兩部分分別加以介紹:

(一)人力資源成本計量

1.歷史成本法

歷史成本法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù),并將其資本化的計價方法。主要包括取得成本和開發(fā)成本兩部分。取得成本包括招聘成本、篩選成本、雇傭和重置成本三項內(nèi)容。而開發(fā)成本是為使雇員達到崗位所要求的技能或業(yè)務(wù)水平所發(fā)生的培訓(xùn)費用。包括環(huán)境適用成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本三項內(nèi)容。此法操作簡便,數(shù)據(jù)確鑿,具有客觀性和可驗性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本有較大的差異,人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián), 擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分?jǐn)偟恼衅?、培?xùn)等歷史成本可能并不相同,從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性,此法可運用于一般企業(yè)。

2.重置成本法

重置成本是指在當(dāng)前物價和勞動力市場條件下重置某一特定人力資源而發(fā)生的成本支出。它既包括為取得和開發(fā)一個替代者而發(fā)生的成本支出,同時也包括目前受雇的某一職員離職所發(fā)生的成本。這種方法有助于管理決策,反映了人力資源的現(xiàn)實價值,但重置成本法在一定程度上脫離了傳統(tǒng)會計模式,而且重置成本估價的難度和工作量都較大,從而就不可避免帶有一定的主觀性,因此就不能夠準(zhǔn)確反映人力資源的真實價值。

3.機會成本法

此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值,但與傳統(tǒng)會計模式相差較大,導(dǎo)致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高,流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè),如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。

(二)人力資源價值計量

1.貨幣性計量

貨幣性計量是指通過貨幣形式對人力資源價值進行計量的方法,具體有:

(1)企業(yè)未來收益折現(xiàn)法

這種方法要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源投資率(人力資源的投資額占企業(yè)總投資額之比)來計量人力資源的價值。該法區(qū)分了人力資源投資和非人力資源投資,有利于構(gòu)成系統(tǒng)的人力資源會計信息,使管理者與決策者對人力資源投資的預(yù)期效應(yīng)心中有數(shù)。該方法適用于施行預(yù)測制度較好且注重未來收益的企業(yè),如高科技企業(yè)和研究機構(gòu)。其不足之處是未來的凈收益是一個估計值,甚至是假想值,具有很大的主觀性和不確定性,目前人力資源價值受多種因素的影響,并不一定與投資比例呈線性關(guān)系。而在按比例分配時,以人力資產(chǎn)的交換價值及工資部分為依據(jù),低估了人力資源的價值,從而顯得不十分合理,帶有一定主觀性,并且未反映人力資源的交換價值。

(2)工資報酬折現(xiàn)法

這種方法要求預(yù)計職工到退休為止的全部工資報酬,按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值,并用以計量人力資源的價值,因為一個職工的人力資源價值是該職工剩余受雇期內(nèi)工資報酬的現(xiàn)值。該方法以職工工資的支付額為基礎(chǔ),在工作年限不是很長、工資報酬和折現(xiàn)率合理確定的情況下是一種較好的計量方法,實務(wù)中被廣泛采用。但這種計量方法僅以職工工資作為計量人力資源價值的基礎(chǔ),其計算結(jié)果只是反映人力資源的交換價值,未反映剩余勞動價值,人力資源的收益權(quán)不能得到充分體現(xiàn)

(3)商譽評價法

該方法將企業(yè)過去若干年的累計收益超過行業(yè)平均收益部分作為商譽的價值,然后乘以人力資源的投資率求出積數(shù)并用以計量人力資源的價值。由于它是以歷史資料為依據(jù),較為客觀。但其未考慮貨幣的時間價值,并且是以超額利潤為前提,如果企業(yè)實際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤,那么人力資源就會沒有價值甚至負(fù)債,這與現(xiàn)實價值不符。

2.非貨幣性計量

非貨幣計量法是以非貨幣形式對人力資源價值進行計量的方法,作為人力資源價值計量的輔助方法,彌補了貨幣性計量方法的不足,可以反映貨幣性計量所不能提供的信息。但由于企業(yè)決策中普遍采用的是以貨幣為計量單位的信息,會計信息的主要特征之一也是采用貨幣性計量,因此應(yīng)盡量采用貨幣性計量方法。

(1)績效評價法

這種方法要求通過對人力資源載體——人的知識水平、工作態(tài)度、業(yè)務(wù)技能、適用能力以及實際工作業(yè)績等因素的綜合衡量和評價,以確定人力資源經(jīng)濟貢獻的能力,并用以計量人力資源的價值。此種方法對合理使用人力資源、改進入力資源管理、提高人力資源的經(jīng)濟效益具有重要作用。

(2)技能一覽表法

這種方法要求把人力資源載體——人的知識水平、業(yè)務(wù)能力、工作業(yè)績、實踐經(jīng)驗、健康狀況等因素,用一覽表方式按職能部門分別列出各類人員的實際指標(biāo),以此作為企業(yè)分析考評人力資源價值的資料,為企業(yè)進行人力資源的控制和規(guī)劃等管理決策提供必要的會計信息。

(3)工作態(tài)度測定法

衡量工作人員的態(tài)度,主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向,以便估計工作人員對他們的工作、報酬、環(huán)境以及整個組織的看法。

四、關(guān)于人力資源會計的一些思考

隨著科學(xué)技術(shù)的進步,知識經(jīng)濟的發(fā)展,重視人力資源將會是社會和企業(yè)發(fā)展的重中之重。但因我國會計領(lǐng)域?qū)τ谌肆Y源會計的研究起步較晚,至今對于人力資源的計量及核算仍存在著一些疑惑與不妥。首先是人力資源價值的計量,其實人力資源價值計量主要不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準(zhǔn)確,而只能采用推算的方法。其次是如何選擇計量方法,不論哪種方法,不是主觀判斷及估計性較大,就是晦澀難懂,費時費力?；谌肆Y源的這種特殊性,針對于目前會計環(huán)境,對于人力資源的計量,在可以取得歷史成本的條件上,建議盡量采用歷史成本法計量。在一些特殊情況下,如無償轉(zhuǎn)入人力資源時,若選用成本法,人力資源的實際支出成本與人力資產(chǎn)的實際價值差別過大,而采用價值法計量則更具有客觀性和真實性。另外,價值法在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途也比較廣泛。針對這些問題,我國會計學(xué)者應(yīng)投入更多的精力深入考察和研究國外人力資源會計的理論和方法,不斷深入探索和完善人力資源會計理論,同時聯(lián)系我國國情及經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r,形成一套適合本國、完善、有效的人力資源核算體系,更好的做好人力資源的開發(fā)和利用,增強企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?促進我國經(jīng)濟的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻:

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[3]劉造林,《知識經(jīng)濟時代人力資源會計初探》,西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

[4]王玉梅 張聃,《淺談人力資源會計我國的推行》,西安建筑科技大學(xué)管理學(xué)院

(作者單位:軍事經(jīng)濟學(xué)院研究生一隊)