李振遠(yuǎn)

注冊會計師審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計,會計師事務(wù)所不附屬于任何機(jī)構(gòu),自收自支、獨立核算、自負(fù)盈虧,具有法人資格,因此在業(yè)務(wù)上具有較強(qiáng)的獨立性、客觀公正性,并且為社會公眾所認(rèn)可。“誠信”決定著這個行業(yè)被社會公眾的認(rèn)可程度,固守誠信對于注冊會計師這個行業(yè)顯得尤為重要。

一、誠信問題的現(xiàn)狀和危害

首先來看一段數(shù)字,2001年12月25日,國家審計署公布了它對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所實施質(zhì)量檢查的結(jié)果,在被抽查的32份審計報告中,有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告,涉及41名注冊會計師,造假金額達(dá)到70多億人民幣。

2002年,財政部組織開展了對部分企業(yè)2001年度會計信息質(zhì)量的檢查工作。本次共檢查了保險、煙草等行業(yè)192戶企業(yè)以及相關(guān)的91家會計師事務(wù)所,共查出這些企業(yè)資產(chǎn)不實115億元,所有者權(quán)益不實24.2億元,利潤不實24.2億元。

通過以上數(shù)字和近幾年的會計信息失真問題,使注冊會計師行業(yè)的誠信問題越來越受到關(guān)注,注冊會計師的誠信問題正在受到挑戰(zhàn)。如果注冊會計師行業(yè)誠信缺失,使用者利用了這些工作成果,會給社會帶來許多不利后果。

首先、政府利用這些失真的會計資料,會造成國家稅收流失,并且各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的失真,會導(dǎo)致政府政策方針決策失誤,干擾政府對市場經(jīng)濟(jì)的調(diào)控,進(jìn)而危害市場經(jīng)濟(jì)秩序。

其次,投資者利用了這些失真的會計資料,會導(dǎo)致投資決策失誤,使投資者的利益得不到保障。

第三,債權(quán)人利用了這些失真的會計資料,會使債權(quán)人不能夠正確地了解企業(yè)的償債能力,導(dǎo)致其債權(quán)投資決策失誤,損害債權(quán)人的利益。

第四,由于會計資料的失真,使貪污受賄、偷稅漏稅,挪用公款、經(jīng)濟(jì)詐騙罪等經(jīng)濟(jì)違法犯罪活動有了可乘之機(jī),從而助長了社會的腐敗現(xiàn)象。

最后,除了對社會造成的種種危害之外,行業(yè)誠信的缺失,最終會使行業(yè)喪失生存之本,使整個行業(yè)的生存變得困難。

二、誠信問題產(chǎn)生的原因

首先,事務(wù)所聘用機(jī)制的缺陷。獨立性是審計的重要屬性,獨立性原則具體包括:機(jī)構(gòu)獨立、經(jīng)濟(jì)獨立和人員獨立三個方面。機(jī)構(gòu)和人員獨立這兩方面的要求隨著我國1999年事務(wù)所脫鉤改制的完成注冊會計師審計制度已經(jīng)滿足,而這里的經(jīng)濟(jì)獨立指的是:審計機(jī)構(gòu)從事審計業(yè)務(wù)活動,必須要有一定的經(jīng)濟(jì)收入和經(jīng)費來源,以保證其生存和發(fā)展的需要。經(jīng)濟(jì)獨立要求審計機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)來源應(yīng)有一定的法律、法規(guī)作保證,不受被審計單位的制約。從制度的設(shè)計來說,注冊會計師的審計報告是提供給廣大股東的,但是廣大股東不直接支付審計費用,從正常經(jīng)濟(jì)人角度出發(fā),注冊會計師不會為不支付費用的人提供符合他們要求的高質(zhì)量的產(chǎn)品。而按制度安排,審計產(chǎn)品的購買合同即審計業(yè)務(wù)約定書是會計師事務(wù)所同企業(yè)經(jīng)理層代表的企業(yè)簽定,付費也是企業(yè)經(jīng)理層,這必然要求審計產(chǎn)品符合企業(yè)經(jīng)理層的要求。在這種結(jié)構(gòu)設(shè)計下,盡管要求注冊會計師為股東服務(wù),但是最后為經(jīng)理層服務(wù)是必然的。只要注冊會計師還以向客戶收取審計費方式提供審計服務(wù),只要注冊會計師和企業(yè)經(jīng)理層之間還存在經(jīng)濟(jì)上的依存關(guān)系,希望讓注冊會計師主動完全發(fā)現(xiàn)揭示企業(yè)經(jīng)理層假賬是很難的。另外當(dāng)事務(wù)所單一客戶收入比重過高以及與某一客戶業(yè)務(wù)關(guān)系時間過長時,對其審計獨立性的影響也較大。

其次,事務(wù)所之間的競爭非常激烈。我國會計師事務(wù)所的規(guī)模普遍偏小,截至2003年12月31日,全國會計師事務(wù)所4627家,執(zhí)業(yè)注冊會計師61255人,平均每家事務(wù)所僅有13名執(zhí)業(yè)注冊會計師。這導(dǎo)致行業(yè)的惡性競爭非常嚴(yán)重,表現(xiàn)在許多方面,而其中之一便是滿足客戶要求,出客戶滿意的報告。隨著2005年3月1日起施行的《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》,會計師事務(wù)所資質(zhì)門檻再次降低,再加上加入世貿(mào)后,國外事務(wù)所的進(jìn)入,使得這種情況更加嚴(yán)重。

第三,喪失誠信的成本很低。會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟(jì)的一個主體,其行為必然遵循成本效益原則,當(dāng)其造假的預(yù)期成本大大低于預(yù)期收益時,事務(wù)所很容易會選擇去造假。法律不完善也使得造假者不必為他們的行為付出應(yīng)有的代價,這更激化了問題的嚴(yán)重性。目前,在我國對注冊會計師及事務(wù)所的處罰僅限于行政處罰、刑事處罰,還沒有注冊會計師或會計師事務(wù)所因參與造假或重大失職,向遭受損失的投資者作民事賠償。守信者未能得到有效的保護(hù)、失信者也未得到嚴(yán)厲的制裁。加上造假者受到懲處的僅是極少數(shù),事務(wù)所、個人都從“失信”中撈到好處,一些擅長做假賬的人還成了一些企業(yè)競相聘請的人才,非?！白咔巍?。在這樣一個失信成本過低的環(huán)境下,“好人也會變壞”。目前我國事務(wù)所大約僅有8%到10%的是合伙制,其余均為有限責(zé)任制。有限責(zé)任公司僅對其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有限責(zé)任,我國大多數(shù)會計師事務(wù)所注冊資本僅為30萬元,也就是說會計師事務(wù)所違規(guī)的最高賠償也就是30萬元。而出資者個人則以其出資額為限對外承擔(dān)有限責(zé)任,這與其失信成本差距更大。

最后,事務(wù)所既從事咨詢業(yè)務(wù),又為同一客戶出具其他報告。安達(dá)信事件的根源,一個重要方面是會計師事務(wù)所正在大力發(fā)展的咨詢業(yè)務(wù)對原有的審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生了重大影響,從而喪失了獨立性。1999年,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)發(fā)表了題為“將審計業(yè)務(wù)拓展成咨詢服務(wù)”的指導(dǎo)性文章,鼓勵會計公司進(jìn)一步拓寬咨詢服務(wù)。在此政策引導(dǎo)下,各大會計公司紛紛轉(zhuǎn)型。據(jù)統(tǒng)計,到1999年,注冊會計師行業(yè)51%的收入來自咨詢業(yè)務(wù)。有關(guān)資料顯示,環(huán)球電訊2000年向安達(dá)信支付的審計費為230萬美元,但咨詢等其它非審計費用卻接近1200萬美元,安然的情況也類似。同一家事務(wù)所既從事財務(wù)審計,又進(jìn)行咨詢服務(wù),這不可避免地存在利益沖突。不加強(qiáng)監(jiān)管自治,就很難抵擋住“糖衣炮彈”的攻擊。由于怕得罪這些大客戶,事務(wù)所面對弄虛作假,睜一眼、閉一眼,加上顧及巨額的咨詢收入,在財務(wù)審計方面自然是“網(wǎng)開一面”。

與安達(dá)信事件的根源所迥然不同的是,國內(nèi)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)還主要集中在法定審計方面,咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)的開拓正處于起步階段。但目前我國會計師事務(wù)所為了壯大規(guī)模,增加收入,正在盡力拓展包括管理咨詢在內(nèi)的非審計業(yè)務(wù),比如:“中天勤”在擔(dān)任“銀廣廈”審計業(yè)務(wù)的被委托人時,同時也擔(dān)任其財務(wù)顧問,每年從被審計單位獲取豐厚的咨詢收入,從而損害了注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的獨立性。

三、誠信問題的解決對策

首先,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)該加強(qiáng)管理,解決會員自己解決不了的問題。審計的本質(zhì)特征就在于它的獨立性,獨立性是審計的靈魂。注冊會計師的審計被譽(yù)為最超脫、獨立性最強(qiáng)的審計,因為職業(yè)規(guī)范要求它在形式上和實質(zhì)上都獨立于審計委托人和被審計人,而在現(xiàn)實工作中要完全做到這一點卻很難。在代理條件下獨立審計的委托人只能是股東,而國內(nèi)外的現(xiàn)實情況是,在絕大部分情況下,都由公司管理機(jī)構(gòu)代行了獨立審計委托人的職責(zé)。因此,在影響注冊會計師獨立性的諸多因素中,當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)狀況和事務(wù)所聘用、解聘機(jī)制不完善,對注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性損害較大。而這些問題單憑事務(wù)所自己是沒有能力解決的,因此,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)積極推動公司治理結(jié)構(gòu)的完善,推動合理聘用制度的建立,以確保注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。

目前,我國注冊會計師行業(yè)的惡性競爭非常嚴(yán)重,主要表現(xiàn)在兩個方面:一是在堅持原則方面向客戶妥協(xié);二是在收費方面事務(wù)所之間通過互相壓價競爭。其中第一方面肯定導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)喪失誠信,而收費壓價競爭則會使業(yè)務(wù)收費越降越低,進(jìn)而會導(dǎo)致審計質(zhì)量降低,也會致使注冊會計師行業(yè)喪失信用。這些問題單憑事務(wù)所自己也是很難解決的,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)積極推動財政、物價部門制定相應(yīng)的執(zhí)行措施,以督促各會計師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行收費標(biāo)準(zhǔn)。

第二,事務(wù)所的形式逐步向合伙制所轉(zhuǎn)變。合伙制事務(wù)所,違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn),會計師事務(wù)所要以其全部財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任,如果還不足以賠償,作為合伙人的注冊會計師還要以其自家財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任,這種組織形式顯然有助于提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識,提高審計質(zhì)量。另外還有一種形式是有限責(zé)任合伙制,是有限責(zé)任制與合伙制的結(jié)合,當(dāng)發(fā)生風(fēng)險事件后,會計師事務(wù)所要以其注冊資本承擔(dān)有限責(zé)任,而作為合伙人的注冊會計師則以其出資額對外承擔(dān)責(zé)任后,如果不足以賠償,還要以其個人財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任。后一種形式兼有有限責(zé)任制和合伙制的特點,作為有限責(zé)任制向合伙制的過渡形式,近幾年來,西方各大會計公司均先后采用過這種形式。我國的公司法、注冊會計師法和《會計師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》均未采用有限責(zé)任合伙制這種形式,所以,中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)推動制定相關(guān)措施鼓勵事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變,以提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識。

第三,鼓勵事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模、提升檔次。目前,在我國的注冊會計師行業(yè),外資所在我國會計市場已占據(jù)了相當(dāng)?shù)姆蓊~,以中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的2005年度會計師事務(wù)所全國百家信息為例,2004年度,前百家事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入合計數(shù)為71億元,占當(dāng)年全國事務(wù)所總收入比重為46%,前四強(qiáng)均為外資所,其業(yè)務(wù)收入合計占前百強(qiáng)業(yè)務(wù)收入合計的45.76%,每所平均注冊會計師人數(shù)為256人。我國的會計師事務(wù)所與進(jìn)入我國的外資所相比較,則我國的會計師事務(wù)所規(guī)模較小,事務(wù)所之間的惡性競爭較為嚴(yán)重。外部環(huán)境已迫切要求我國會計師事務(wù)所加速轉(zhuǎn)變,擴(kuò)大規(guī)模、提升檔次,增強(qiáng)抗風(fēng)險能力和市場競爭能力。

最后,處理好咨詢業(yè)務(wù)與獨立性的問題。安然事件爆發(fā)后,美國更多關(guān)注注冊會計師行業(yè)的分業(yè)經(jīng)營問題和獨立性問題。這一問題已開始得到解決,“四大”宣布計劃停止以內(nèi)部和外部審計師身份為同一客戶提供服務(wù)。德勤宣布要拆分咨詢和審計業(yè)務(wù),普華永道宣布將不再為審計客戶提供咨詢服務(wù),安永將其咨詢公司出售,畢馬威則將咨詢業(yè)務(wù)分拆上市。我國會計師事務(wù)所隨著包括管理咨詢在內(nèi)的非審計業(yè)務(wù)的拓展,也正面臨著此類問題,對此國家應(yīng)該積極加以規(guī)范。監(jiān)管部門應(yīng)該通過調(diào)查研究,了解各種非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響程度,對嚴(yán)重影響審計獨立性的非審計業(yè)務(wù)要堅決予以禁止。同時還應(yīng)該考慮事務(wù)所單一客戶收入比重過高以及與某一客戶業(yè)務(wù)關(guān)系時間過長對審計獨立性的影響,在監(jiān)管中有針對性地采取措施加以防范。

總之,我國自1980年恢復(fù)和重建注冊會計師制度以來,雖然僅有20多年的歷史,與發(fā)達(dá)國家注冊會計師制度已有200多年的歷史相比,我們在各方面的差距還很大,但我們已取得的成果是令人矚目的,在發(fā)展中遇到種種問題、困難是正常的。只要我們不斷努力,一定能夠?qū)⑿袠I(yè)的誠信建設(shè)提高到一個新的水平,使我們的每一個注冊會計師都成為信得過的注冊會計師,每一家會計師事務(wù)所都成為誠信之所,切實履行好維護(hù)公眾利益的神圣使命,相信會使我們整個行業(yè)贏得社會的信任和尊重。

(作者單位:津龍威糧油工業(yè)有限公司)