梅艷曉

◆ 中圖分類(lèi)號(hào)：F276.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

內(nèi)容摘要：評(píng)價(jià)企業(yè)過(guò)去取得的績(jī)效才能為企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)提供參考依據(jù)，在這個(gè)邏輯中，聯(lián)系過(guò)去與未來(lái)的過(guò)程因素——內(nèi)部控制卻被忽略了，而現(xiàn)實(shí)中需要將內(nèi)部控制納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系中。內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)的蓬勃發(fā)展使得將其納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系成為可能，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制在納入績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)時(shí)宜采用過(guò)程因素納入法，即以原來(lái)的業(yè)績(jī)指標(biāo)結(jié)果乘以控制有效系數(shù)的方法，并對(duì)如何確定控制有效系數(shù)以及如何避免可能出現(xiàn)的問(wèn)題給出建設(shè)性意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 績(jī)效評(píng)價(jià) 納入 過(guò)程

內(nèi)部控制：績(jī)效持久獲得的必要條件

（一）績(jī)效評(píng)價(jià)的過(guò)程觀

績(jī)效評(píng)價(jià)可理解為“對(duì)于（主體）運(yùn)行結(jié)果（或師從該結(jié)果的機(jī)制）高下（或好壞）（聲譽(yù)）的判斷”。這種評(píng)價(jià)的主要目的是為了建設(shè)一個(gè)可以“效”的機(jī)制。所以，績(jī)效評(píng)價(jià)本身也是一個(gè)過(guò)程，并被引申為以績(jī)效評(píng)價(jià)為核心的績(jī)效管理，本文也指該引申意。我們觀測(cè)、評(píng)價(jià)績(jī)效變量，其目的在于對(duì)企業(yè)的運(yùn)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，即評(píng)價(jià)的目的是要通過(guò)效果變量的選取來(lái)反映代理人的行動(dòng)，而不僅僅是為了反映效果本身——效果只是反映行動(dòng)的變量。實(shí)際上，選用過(guò)程性指標(biāo)更符合本文績(jī)效評(píng)價(jià)的本意。

績(jī)效評(píng)價(jià)從最初的財(cái)務(wù)指標(biāo)，到財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)并重；從最初的杜邦分析法，到后來(lái)的EVA分析，再到平衡計(jì)分卡，莫不體現(xiàn)了評(píng)價(jià)系統(tǒng)的進(jìn)步。特別是平衡記分卡不僅注重結(jié)果，還注重結(jié)果形成的原因和過(guò)程，其將客戶(hù)、內(nèi)部流程和員工的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等三個(gè)方面導(dǎo)致財(cái)務(wù)成果的原因納入企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)，體現(xiàn)了一種對(duì)于過(guò)程的關(guān)注。目前，將過(guò)程因素納入績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)的觀念已經(jīng)得到了人們的認(rèn)可。平衡記分卡將過(guò)程因素納入的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)思想值得借鑒。

（二）內(nèi)部控制是組織績(jī)效形成的過(guò)程因素

理論界認(rèn)為：內(nèi)部控制的運(yùn)行過(guò)程就是績(jī)效形成的過(guò)程，而內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況反映了企業(yè)組織活動(dòng)的流暢性，并在很大程度上決定著企業(yè)業(yè)績(jī)?nèi)〉玫挠行?，所以，作為業(yè)績(jī)形成的內(nèi)部過(guò)程因素，內(nèi)部控制的狀況對(duì)于企業(yè)業(yè)績(jī)獲得的穩(wěn)定性至關(guān)重要。有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部存在的一個(gè)控制機(jī)制，是一套控制體系，也是一種制度安排。其存在的目的在于如何協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)企業(yè)的每一組成部分，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)（張宜霞，2007）。也有學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部控制是促進(jìn)公司積極演化的機(jī)制，是企業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的控制鏈，是提高企業(yè)社會(huì)影響力的基本保障（楊雄勝，2006）。雖然視角有差異，但這些學(xué)者的觀點(diǎn)都指出內(nèi)部控制是企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程因素。

從政府層面看，不管是我國(guó)內(nèi)部控制委員會(huì)發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范，還是coso委員會(huì)于2005年發(fā)布的內(nèi)部控制框架，其中的內(nèi)部控制都已經(jīng)不再僅僅是當(dāng)時(shí)的內(nèi)部牽制，或財(cái)務(wù)控制與管理控制，或風(fēng)險(xiǎn)控制——而是他們的綜合，是一種控制框架，是聯(lián)系企業(yè)歷史與未來(lái)的橋梁，是影響企業(yè)未來(lái)發(fā)展的能動(dòng)因素，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)績(jī)效的一套體制。

績(jī)效評(píng)價(jià)：內(nèi)部控制納入的可能性

（一）理論上的可能性

納入的必然性：內(nèi)部控制的目標(biāo)之一就是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效率和效果的提高，也即內(nèi)部控制本身就是形成企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率效果影響因素的一部分，而績(jī)效評(píng)價(jià)主要目的是為了建設(shè)一個(gè)可以“效”的機(jī)制，科學(xué)的評(píng)價(jià)機(jī)制不僅應(yīng)該衡量結(jié)果因素也應(yīng)該將效果形成的過(guò)程因素納入，從這個(gè)角度而言，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)納入績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)是必然的、恰當(dāng)?shù)摹?/p>

納入的先進(jìn)性：企業(yè)經(jīng)營(yíng)的核心是各部門(mén)之間脈絡(luò)的清晰度和整個(gè)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)程度。只有整個(gè)系統(tǒng)的脈絡(luò)清晰，內(nèi)部流程順暢、系統(tǒng)協(xié)調(diào)程度高，才能在戰(zhàn)略的指導(dǎo)下完成各項(xiàng)任務(wù)，滿(mǎn)足客戶(hù)需求、實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新并為以后財(cái)務(wù)成果的增長(zhǎng)打下基礎(chǔ)。而內(nèi)部控制的適應(yīng)程度反映的就是組織間脈絡(luò)清晰度和系統(tǒng)協(xié)調(diào)程度的高低，要對(duì)企業(yè)的持續(xù)獲利情況進(jìn)行衡量，就應(yīng)該將內(nèi)部控制納入其績(jī)效評(píng)價(jià)體系中。

（二）現(xiàn)實(shí)的可能性

1.內(nèi)部控制的發(fā)展使得對(duì)其評(píng)價(jià)成為可能。自從2002年美國(guó)薩班斯法案頒布以來(lái)，世界范圍內(nèi)的內(nèi)部控制研究突飛猛進(jìn)，取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步。很多國(guó)家都有內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)框架：美國(guó)Tradeway 委員會(huì)的COSO的內(nèi)部控制框架，加拿大coco的內(nèi)部控制指南，到我國(guó)深市和滬市的內(nèi)部控制指南，到我國(guó)2008年6月發(fā)布、2009年實(shí)施的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，說(shuō)明內(nèi)部控制在世界范圍內(nèi)取得了人們的廣泛認(rèn)同與重視。這些標(biāo)準(zhǔn)的推出，一來(lái)使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有了評(píng)價(jià)的政策基礎(chǔ)，二來(lái)評(píng)價(jià)有了相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，這都使得對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)成為了可能。

2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的發(fā)展使其納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系成為可能。早在2003年，陸慶平、劉志輝就提出內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)的運(yùn)作機(jī)理：要建立各類(lèi)評(píng)價(jià)系統(tǒng)的指標(biāo)體系；制定各類(lèi)評(píng)價(jià)系統(tǒng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)并確定評(píng)價(jià)控制的記分辦法并具體組織實(shí)施（陸慶平，劉志輝，2003）。張宜霞認(rèn)為我國(guó)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，并考慮實(shí)際情況，分為一般企業(yè)和中小企業(yè)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從原則上對(duì)于內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施進(jìn)行規(guī)范，具體可分為內(nèi)部評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)兩部分（張宜霞，2007）。而于增彪等則通過(guò)具體企業(yè)的內(nèi)部控制的實(shí)施過(guò)程，從審計(jì)角度對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)進(jìn)行了較為具體的描述。鄭瀛川根據(jù)績(jī)效評(píng)估的目的取向不同向人們提供了一條將不同評(píng)價(jià)目的與不同方法相結(jié)合的思路。而李連華則從提高企業(yè)的管理效率的角度，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體、方法、過(guò)程、目的等內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體操作給出了自己的看法（李連華，2007）。目前的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，從評(píng)價(jià)的運(yùn)作機(jī)理，到評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)者、評(píng)價(jià)的思路及方法等的研究都有了一定的成果，所以，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)雖然還有待進(jìn)一步深入，但雛形基本形成，將內(nèi)部控制納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系也成為了可能。若將其納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系，必將為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的深入發(fā)展提供一條實(shí)踐的道路從而促使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的進(jìn)一步發(fā)展。

績(jī)效評(píng)價(jià)體系變革應(yīng)將過(guò)程因素納入

（一） 納入方法

過(guò)程因素與構(gòu)成因素在納入評(píng)價(jià)系統(tǒng)時(shí)，所用的方法是不同的。如果結(jié)果Y的獲得需要經(jīng)過(guò)A、B、C三個(gè)過(guò)程才能實(shí)現(xiàn)，A、B、C完成的概率分別是a、b、c，則Y 實(shí)現(xiàn)的概率為abc。過(guò)程因素A、B、C三者在納入結(jié)果時(shí)的表達(dá)式為：Y=A*B*C；而如果A、B、C 是構(gòu)成結(jié)果Y的構(gòu)成因素，則Y=A+B+C。圖示如下：

因?yàn)閮?nèi)部控制在績(jī)效評(píng)價(jià)中是影響績(jī)效生成的過(guò)程因素，所以，在納入時(shí)，應(yīng)該選用前者納入的方法。我們稱(chēng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果為控制系數(shù)?？刂葡禂?shù)在內(nèi)部控制符合一般要求時(shí)取值為1，對(duì)于原來(lái)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)結(jié)果不造成影響；但如果內(nèi)部控制情況不好，則其取值會(huì)小于1，起到對(duì)其他過(guò)程業(yè)績(jī)結(jié)果的修正作用，以補(bǔ)償因?yàn)閮?nèi)部控制不嚴(yán)密而可能造成的成果虛假以及未來(lái)業(yè)績(jī)的不可持續(xù)性。本文以中央企業(yè)負(fù)責(zé)人績(jī)效評(píng)價(jià)為例來(lái)說(shuō)明如何將內(nèi)部控制因素納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

在《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核暫行辦法》中，中央企業(yè)負(fù)責(zé)人的考核得分是按照以下公式進(jìn)行的：

年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的綜合得分=年度利潤(rùn)總額指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)+凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)+分類(lèi)指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)

任期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的綜合得分=國(guó)有資產(chǎn)保值增值率得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)+三年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入平均增長(zhǎng)率指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)+任期內(nèi)三年的年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)結(jié)果指標(biāo)得分+分類(lèi)指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)

若將內(nèi)部控制因素納入其中，其公式可以變?yōu)椋?/p>

年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的綜合得分=[年度利潤(rùn)總額指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)+凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)+分類(lèi)指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)]×控制系數(shù)

任期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核的綜合得分=[國(guó)有資產(chǎn)保值增值率得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)+三年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入平均增長(zhǎng)率指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)]×控制系數(shù)+任期內(nèi)三年的年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)結(jié)果指標(biāo)得分+分類(lèi)指標(biāo)得分×經(jīng)營(yíng)難度系數(shù)×控制系數(shù)

（二）控制系數(shù)的確定

控制系數(shù)的確定工作就是對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)工作。為了促進(jìn)內(nèi)部控制的發(fā)展，筆者認(rèn)為需要建立一套全新的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。新體系要能準(zhǔn)確了解企業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況，避免結(jié)果受主觀影響。要做到這兩點(diǎn)，一要保證參與面足夠?qū)?，二要保證有科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，需要建造一個(gè)利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，能通過(guò)大量抽查企業(yè)相關(guān)人員以了解企業(yè)內(nèi)部控制情況的軟件系統(tǒng)。

在新的體系未建立以前，可以通過(guò)其他方法替代：可以考慮根據(jù)企業(yè)將要發(fā)布的內(nèi)部控制報(bào)告中涉及到內(nèi)容，結(jié)合內(nèi)部控制規(guī)范指南來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)打分，政府部分給出具體的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐上可以采用自評(píng)，然后專(zhuān)家認(rèn)證的方式；可以直接通過(guò)專(zhuān)家打分的辦法來(lái)進(jìn)行操作，利用國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)在對(duì)中央企業(yè)綜合考評(píng)時(shí)涉及到管理評(píng)議的打分，在過(guò)程中設(shè)計(jì)一些內(nèi)部控制情況的問(wèn)卷調(diào)查結(jié)合專(zhuān)家的直接體驗(yàn)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行考評(píng)。這樣，可以通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的考核，達(dá)到以評(píng)促建，以評(píng)促改，以評(píng)促控的效果；可以考慮要求事務(wù)所對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)給出的報(bào)告給出評(píng)級(jí)，而不是僅僅兩種意見(jiàn)，從而達(dá)到對(duì)于經(jīng)營(yíng)成果的修正作用。

（三）將內(nèi)部控制納入評(píng)價(jià)體系的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

將內(nèi)部控制納入績(jī)效評(píng)價(jià)體系，面臨的最大問(wèn)題莫過(guò)于執(zhí)行中的“送人情”。如前面所提第三種方法，就容易引起事務(wù)所與管理層的合謀。筆者希望通過(guò)新的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)建，通過(guò)內(nèi)部控制調(diào)查面的擴(kuò)大以及既定標(biāo)準(zhǔn)的制定來(lái)降低該問(wèn)題的影響程度。

績(jī)效評(píng)價(jià)是作為業(yè)績(jī)加油站的角色出現(xiàn)的，而內(nèi)部控制的好壞是業(yè)績(jī)能否得以持續(xù)穩(wěn)定獲得的必要條件，要想使業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的作用得以實(shí)現(xiàn)，就需要將內(nèi)部控制納入績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。根據(jù)內(nèi)部控制目前的發(fā)展?fàn)顩r，將內(nèi)部控制納入績(jī)效評(píng)價(jià)是完全可能的。就像任何事物的發(fā)展都需要一個(gè)過(guò)程一樣，內(nèi)部控制納入績(jī)效評(píng)價(jià)也需要一個(gè)過(guò)程，在這個(gè)發(fā)展的過(guò)程中，如何建立一個(gè)客觀的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)以克服內(nèi)部控制納入到績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)的局限性將成為今后研究的重點(diǎn)內(nèi)容。

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