摘要：2006年2月，財(cái)政部發(fā)布7包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年開始實(shí)施。公允價(jià)值計(jì)量屬性的重新引入，是此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)既對會(huì)計(jì)界提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時(shí)，也為計(jì)量模式的完善和發(fā)展提供了契機(jī)。本文從公允價(jià)值的理論問題入手，分析了公允價(jià)值的內(nèi)涵以及公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性與其他計(jì)量屬性的關(guān)系。通過分析，對公允價(jià)值屬性特征做了歸納。公允價(jià)值計(jì)量屬性是一種復(fù)合計(jì)量屬性。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；計(jì)量屬性

1背景

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。而會(huì)計(jì)的核心是計(jì)量。計(jì)量的關(guān)鍵是計(jì)量模式選擇，而計(jì)量模式選擇的核心則是計(jì)量屬性的選擇。一直以來，因歷史成本計(jì)量具有可靠性和可驗(yàn)證性，是計(jì)量的主要模式，但是隨著會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，如果仍然按照歷史成本反映有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，就會(huì)使信息使用者得到與現(xiàn)實(shí)不同甚至相反的信息，從而導(dǎo)致信息使用者做出錯(cuò)誤的決策。這時(shí)一種更為優(yōu)越和先進(jìn)的計(jì)量屬性——公允價(jià)值產(chǎn)生了。公允價(jià)值產(chǎn)生的背景是20世紀(jì)80年代，當(dāng)時(shí)美國2000多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷入財(cái)務(wù)困境，但建立在歷史成本計(jì)量模式上的財(cái)務(wù)報(bào)告在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財(cái)務(wù)狀況。為此，他們強(qiáng)烈呼吁財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)重新考慮歷史成本計(jì)量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)。公允價(jià)值在美國引起了廣泛的討論。2006年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了FASl57《公允價(jià)值計(jì)量》，進(jìn)一步對資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量提出具體的指南。表明了FASB在公允價(jià)值計(jì)量的問題上達(dá)到了新的認(rèn)識高度，可以說公允價(jià)值計(jì)量史上的一個(gè)標(biāo)志性事件。

在我國關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用也是一波三折。1997年—2000年是提倡使用階段，財(cái)政部引入公允價(jià)值概念，在一定程度上對使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)等方面都起到了良好的推動(dòng)作用。2001年——2006年是回避階段。由于當(dāng)時(shí)我國要素市場不夠成熟，缺乏活躍的市場，使得公允價(jià)值難以獲得，出現(xiàn)了大量的利用公允價(jià)值操縱利潤的現(xiàn)象。因此，明確回避了公允價(jià)值計(jì)量。后來是重新引入階段。我國市場經(jīng)過了十幾年的發(fā)展和完善，有助于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步實(shí)現(xiàn)。2006年2月，財(cái)政部頒發(fā)了1項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，全面引入了公允價(jià)值計(jì)量性，成為此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)。

2公允價(jià)值計(jì)置屬性分析

在人類采用復(fù)式記賬法，對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行記錄的歷史過程中，計(jì)量始終是會(huì)計(jì)的核心技術(shù)。會(huì)計(jì)計(jì)量是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)力之一，會(huì)計(jì)計(jì)量是用貨幣或其他量度單位計(jì)量各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其結(jié)果的過程。

2、1公允價(jià)值的定義

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1995年發(fā)布的第32號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對公允價(jià)值所下的定義是：“公允價(jià)值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。”

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2000年發(fā)布的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，對于公允價(jià)值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下，當(dāng)前資產(chǎn)的購置或出售金額。”

我國財(cái)政部在2006年2月發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中，對公允價(jià)值所下的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?/p>

從上述公允價(jià)值的定義可以看出其內(nèi)涵基本相同：1、交易的公允性。2、交易市場的兼容性。3、強(qiáng)調(diào)了相對性。4、計(jì)量的全面性。

2、2公允價(jià)值和其他計(jì)量屬性的關(guān)系

FASB在第5號概念結(jié)構(gòu)公告中列舉了5種可能的計(jì)量屬性，它們是：歷史成本；現(xiàn)行成本；現(xiàn)行市價(jià)；可變現(xiàn)凈值；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

2、2、1公允價(jià)值與歷史成本的關(guān)系

歷史成本是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。同時(shí)在取得之后，通常要以攤銷或其他方式調(diào)整。首先，從定義可以看出，公允價(jià)值是對資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場情況為依據(jù)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，是價(jià)值計(jì)量而不是成本計(jì)量，這是公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的根本區(qū)別。其次，歷史成本屬于過去時(shí)態(tài)，只能用于初始計(jì)量并供以后各期進(jìn)行攤銷和分配，不存在后續(xù)計(jì)量問題；公允價(jià)值計(jì)量的時(shí)態(tài)觀是跳躍的，它強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)、及時(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變化。再次，成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量并不總是相互沖突的，在初始確認(rèn)時(shí)，成本與公允價(jià)值應(yīng)該是相等的，除非發(fā)生的交易是不正常的、不公平的。

2、2、2現(xiàn)行成本與公允價(jià)值的關(guān)系

現(xiàn)行成本，是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本。現(xiàn)行成本是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的成本，遵循的是實(shí)物資本保全，它強(qiáng)調(diào)站在某企業(yè)主體角度的投入價(jià)值，而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)獨(dú)立于企業(yè)主體的市場角度的市場價(jià)值，對于產(chǎn)成品等企業(yè)自制資產(chǎn)而言，其現(xiàn)行成本一般要低于公允價(jià)值，因?yàn)楹笳咄€包含賣方利潤，對于從市場上剛剛購入的新資產(chǎn)而言，二者的金額可能相等，而前提則是該資產(chǎn)是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得。

2、2、3現(xiàn)行市價(jià)與公允價(jià)值的關(guān)系

現(xiàn)行市價(jià)，是指資產(chǎn)在正常清算條件下銷售各該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)可望獲得的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值。由于市場瞬息萬變，企業(yè)必須隨時(shí)根據(jù)市場變化做出決策。這時(shí)需要了解資源的現(xiàn)時(shí)變現(xiàn)價(jià)值，才能反映企業(yè)及時(shí)適應(yīng)市場變化能力的需要。很明顯，過去的交易價(jià)格對企業(yè)預(yù)期要采取的決策或行為是不相關(guān)的，而未來的交易價(jià)格又未免有太大的不確定性，所以，現(xiàn)時(shí)的脫手價(jià)值是與決策相關(guān)的信息?，F(xiàn)行市價(jià)完全依賴于可觀察到的市場價(jià)格，同公允價(jià)值接近。但是，現(xiàn)行市價(jià)對于交易市場的要求沒有公允價(jià)值那么高。而且，在沒有可觀察到的市場價(jià)格時(shí)(如無形資產(chǎn)、專用設(shè)備或廠房等)，公允價(jià)值還可根據(jù)可獲得的最佳信息進(jìn)行價(jià)格估計(jì)。

2、2、4可變現(xiàn)凈值與公允價(jià)值的關(guān)系

可變現(xiàn)凈值是在不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值的情況下，計(jì)量資產(chǎn)在正常的經(jīng)營過程中可帶來的預(yù)期現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出，又稱預(yù)期脫手價(jià)格。短期應(yīng)收款和某些存貨是按照它們的可實(shí)現(xiàn)凈值報(bào)告的。它同公允價(jià)值的區(qū)別是：第一，前者不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，而以市場評價(jià)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值顯然不會(huì)如此。第二，前者是扣除了預(yù)計(jì)變現(xiàn)過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本。

2、2、5未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與公允價(jià)值

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值。SFAC7明確指出，未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值只是一種資產(chǎn)或負(fù)債的攤銷方法，是在某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債已經(jīng)按歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)確認(rèn)并計(jì)量之后，用于攤銷這些成本或價(jià)值。為了使財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性，SFAC7把這種屬性稱為公允價(jià)值。由此可見，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值本身不能稱為計(jì)量屬性，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。

從公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性的比較可以看出：公允價(jià)值概念主要倡導(dǎo)的是計(jì)量上要使交易的雙方做到公平，強(qiáng)調(diào)計(jì)量的真實(shí)和公允。但它不像其他計(jì)量屬性那樣，各自的特征都是非常鮮明而相互區(qū)別、相互獨(dú)立的，相反，其特征卻是相當(dāng)模糊的，是前五種計(jì)量屬性的重復(fù)和混同，在不同的情況下可以表現(xiàn)出不同的計(jì)量屬性，是一種多特征的交叉重合。

參考文獻(xiàn)

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財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006

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常勛《公允價(jià)值計(jì)量研究》《財(cái)會(huì)月刊》2004年第1期

作者簡介：

郭建敏，女，濟(jì)南技術(shù)學(xué)院教師，1995年畢業(yè)于山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院，從事會(huì)計(jì)教學(xué)十余年。