吳　超

【摘 要】針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度逐漸滿足不了中等職業(yè)學(xué)?？焖侔l(fā)展需求的現(xiàn)狀，本文以中職學(xué)校會(huì)計(jì)環(huán)境變化為起點(diǎn)，分析當(dāng)前財(cái)務(wù)制度中存在的問(wèn)題，對(duì)中職學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革提出大體思路和一些具體的核算方法。

【關(guān)鍵詞】中職學(xué)校 財(cái)務(wù)管理 教育成本

據(jù)了解，各中職學(xué)校會(huì)計(jì)核算遵循的主要是1997年財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。近年來(lái)，國(guó)家頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，行政事業(yè)單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支進(jìn)行分類改革，這一系列舉措對(duì)中職學(xué)校財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。同時(shí)，各學(xué)校辦學(xué)理念、運(yùn)作模式的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生巨大改變，原有會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能完全適應(yīng)中職學(xué)校財(cái)務(wù)管理的需要。如何在新形勢(shì)下制定新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度來(lái)指導(dǎo)中職學(xué)校財(cái)會(huì)工作，值得我們探討。

一、中職學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算環(huán)境呈現(xiàn)新變化

國(guó)務(wù)院《關(guān)于大力發(fā)展職業(yè)教育的決定》（國(guó)發(fā)[2005]35號(hào)）指出：“要推動(dòng)公辦職業(yè)學(xué)校辦學(xué)體制改革與創(chuàng)新。公辦職業(yè)學(xué)校要積極吸納民間資本和境外資金，探索以公有制為主導(dǎo)、產(chǎn)權(quán)明晰、多種所有制并存的辦學(xué)體制”。在國(guó)家政策指引下，中職學(xué)校辦學(xué)機(jī)制日趨靈活，資金來(lái)源不再完全依賴財(cái)政，籌資渠道多種多樣。利用銀行信貸資金、與企業(yè)開(kāi)展聯(lián)合辦學(xué)、接受投資機(jī)構(gòu)的投資基金等現(xiàn)代融資手段在學(xué)?；I措辦學(xué)資金過(guò)程中被廣泛運(yùn)用。

同時(shí)，隨著職業(yè)教育改革的深入，民辦學(xué)校和股份制學(xué)校等多種所有制學(xué)校數(shù)量大幅度增加，這部分學(xué)校的運(yùn)行及財(cái)務(wù)管理大多采取企業(yè)化管理模式，其高效的辦學(xué)效率、優(yōu)化配置社會(huì)資源的示范作用日益顯著，推動(dòng)著學(xué)校財(cái)務(wù)管理向國(guó)際化方向前進(jìn)。舊的傳統(tǒng)學(xué)校財(cái)務(wù)管理觀念及方法將越來(lái)越來(lái)不適應(yīng)學(xué)校的快速發(fā)展。

另一方面，教育部官員早2007年就曾表示，中職教育將以依靠國(guó)家助學(xué)金體系和工學(xué)結(jié)合、頂崗實(shí)習(xí)方式轉(zhuǎn)向免費(fèi)教育。一些地方已經(jīng)全面推行或者在少數(shù)專業(yè)（如涉農(nóng)專業(yè)）中推行免費(fèi)教育，這些政策措施的推行一方面大大推進(jìn)職業(yè)教育的發(fā)展，另一方面也為中職學(xué)校財(cái)

務(wù)管理帶來(lái)新課題。

二、現(xiàn)行中職學(xué)校財(cái)務(wù)管理中存在的問(wèn)題

現(xiàn)行中職學(xué)校財(cái)務(wù)管理體制是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下長(zhǎng)期形成的，其特點(diǎn)是以預(yù)算為中心，不重視財(cái)務(wù)分析，不重視成本核算，學(xué)校的財(cái)務(wù)工作處于“記帳工具”地位。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）未進(jìn)行成本核算，投入和產(chǎn)出無(wú)法相匹配

“教育成本”概念是在20世紀(jì)60年代初伴隨著教育經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生時(shí)出現(xiàn)的。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨在其《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》（1964）一書中辟專章論述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本。此后，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)教育成本進(jìn)行了界定，雖然人們對(duì)教育成本的表達(dá)有所不同，但對(duì)其本質(zhì)內(nèi)涵基本達(dá)成共識(shí)，即教育成本的內(nèi)涵是為使受教育者接受教育而耗費(fèi)的資源價(jià)值。教育成本具有階段性，受教育者因接受教育的階段不同而形成不同階段的教育成本。

目前，中職學(xué)校的會(huì)計(jì)科目仍按照政府收支分類設(shè)置，支出分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、基本建設(shè)支出、其他資本性支出等五類，沒(méi)有成本類科目。在舊的經(jīng)濟(jì)體制下，學(xué)校經(jīng)費(fèi)全部靠國(guó)家財(cái)政撥款，不存在成本核算，現(xiàn)今的職業(yè)學(xué)校面臨著前所未有的激烈競(jìng)爭(zhēng)和巨大的資金壓力，與企業(yè)有著越來(lái)越多的相似點(diǎn)，同樣需要開(kāi)源節(jié)流，同樣需要注重管理。同時(shí)，免費(fèi)教育實(shí)行后，生均教育成本將成為財(cái)政部門對(duì)中職學(xué)校撥款的主要依據(jù)。

（二）籌資渠道單一，資金緊張，資金管理薄弱

一方面，中職學(xué)校管理人員仍只注重向財(cái)政要經(jīng)費(fèi)和向?qū)W生收費(fèi)，經(jīng)費(fèi)管理的短期考慮較多，而如何根據(jù)國(guó)家對(duì)教育發(fā)展的要求和學(xué)校發(fā)展規(guī)劃，嘗試多渠道籌資，實(shí)現(xiàn)學(xué)校跳躍式發(fā)展往往被管理者忽視。

另一方面，財(cái)政部門對(duì)中職學(xué)校撥付資金有限，在中職學(xué)校在校生迅速增長(zhǎng)，規(guī)模快速擴(kuò)張的情況下，財(cái)政預(yù)算仍沿襲舊的做法，即人員經(jīng)費(fèi)按編制內(nèi)實(shí)有人數(shù)撥付，公用經(jīng)費(fèi)保持不變。在學(xué)校人員編制無(wú)法解決的情況下，預(yù)算撥款連年保持不變，或者增幅甚小。學(xué)校資金普遍困難，很難籌措資金購(gòu)置教學(xué)設(shè)備，改善教學(xué)條件。教室、宿舍、食堂、實(shí)驗(yàn)實(shí)習(xí)場(chǎng)地及設(shè)備的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于生源的快速增長(zhǎng)，這在中等職業(yè)學(xué)校中已是不爭(zhēng)的事實(shí)。學(xué)生不得不“在黑板上開(kāi)機(jī)床，在練習(xí)本上演工藝”?！霸诘聡?guó)，最先進(jìn)的設(shè)備往往在職業(yè)學(xué)校，而我們是別人不要的設(shè)備在職業(yè)學(xué)校?！币晃宦殬I(yè)學(xué)校的校長(zhǎng)曾感嘆地說(shuō)。

（三）事業(yè)收支全部采用收付實(shí)現(xiàn)制，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真

比如：每年九月是學(xué)費(fèi)收入最集中的階段，由于各種原因，有些學(xué)生的學(xué)費(fèi)拖欠到第二年，這部分欠交的學(xué)費(fèi)未在當(dāng)年確認(rèn)為應(yīng)收債權(quán)，虛減了資產(chǎn)。而應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款不計(jì)提減值準(zhǔn)備，又導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。再如，有些基建項(xiàng)目已建成投入使用若干年，由于未辦理竣工決算手續(xù)而無(wú)法轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期掛在往來(lái)賬上，使學(xué)校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值明顯不實(shí)。

（四）固定資產(chǎn)價(jià)值體現(xiàn)不準(zhǔn)確，欠公允

現(xiàn)行學(xué)校財(cái)務(wù)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金。固定資產(chǎn)從入賬之日起即以原值體現(xiàn)在報(bào)表上，無(wú)法反映其凈值和新舊狀況，導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。一旦需要更新或報(bào)廢，由于缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報(bào)廢造成資產(chǎn)浪費(fèi)，要么因經(jīng)費(fèi)緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)表體系不完善，信息披露不全面

現(xiàn)行學(xué)校財(cái)務(wù)制度要求報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、事業(yè)支出明細(xì)表等，未要求編制現(xiàn)金流量表。實(shí)質(zhì)上，學(xué)校采用的收付實(shí)現(xiàn)制恰恰是以現(xiàn)金流入和流出來(lái)確認(rèn)本期收入和支出，未編制現(xiàn)金流量表，無(wú)法及時(shí)掌握學(xué)校某個(gè)時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金的流向、變化狀況等信息。此外，學(xué)校財(cái)務(wù)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息披露方面的要求比較籠統(tǒng)，大部分學(xué)校披露的會(huì)計(jì)信息也很粗淺，有些甚至沒(méi)有披露，不利于會(huì)計(jì)信息的閱讀、理解，也會(huì)影響管理層的決策。

三、中職學(xué)校財(cái)務(wù)制度改革設(shè)想

（一）建立成本核算機(jī)制

根據(jù)職業(yè)教育發(fā)展的客觀現(xiàn)實(shí)，中職學(xué)校在遵循《事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》的同時(shí)，應(yīng)建立成本核算機(jī)制，計(jì)算生均教育成本，并注意做好以下兩個(gè)方面的工作：

1.引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”會(huì)計(jì)原則

以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”結(jié)合現(xiàn)行的“收付實(shí)現(xiàn)制”的會(huì)計(jì)原則，劃清費(fèi)用的受益期限和受益對(duì)象，切實(shí)做好成本核算，使管理出效益。在權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)上形成的會(huì)計(jì)信息，才能正確核算教育成本，真實(shí)披露學(xué)校的教育活動(dòng)，為中職的持續(xù)發(fā)展提供決策依據(jù)。

2.實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度

中職學(xué)校更加注重學(xué)生的實(shí)操能力。為了提供各種職業(yè)技能培訓(xùn)，學(xué)校必然投入更多的教學(xué)設(shè)備，以滿足職業(yè)教育的需要。但大量教學(xué)設(shè)備的投入必須考慮固定資產(chǎn)的折舊問(wèn)題，才能正確核算各種職業(yè)技能培訓(xùn)的教育成本和經(jīng)濟(jì)效益，才能正確評(píng)價(jià)各種職業(yè)技能培訓(xùn)的績(jī)效。建立折舊制度是防止國(guó)有資產(chǎn)流失的重大措施，以提取折舊費(fèi)的形式使學(xué)校投入的國(guó)有資產(chǎn)保值，是中職學(xué)校區(qū)別于行政職能部門管理的重要標(biāo)志。

只有在實(shí)行“權(quán)責(zé)發(fā)生制”及計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的基礎(chǔ)上，才能正確計(jì)算教育成本。教育成本的計(jì)量應(yīng)科學(xué)，要充分考慮職業(yè)教育實(shí)際情況，科學(xué)確定納入成本核算范圍的支出項(xiàng)目，包括：教師的工資福利、教學(xué)儀器設(shè)備和圖書的購(gòu)置費(fèi)、師資培訓(xùn)費(fèi)、教學(xué)設(shè)施設(shè)備的折舊費(fèi)、教學(xué)用水電費(fèi)等與教學(xué)活動(dòng)密切相關(guān)的直接支出。建議增加“教育成本”科目，用來(lái)計(jì)算和歸集人才培養(yǎng)成本，從而核算出生均教育成本。

（二）改革預(yù)算撥付方式，盡早實(shí)行免費(fèi)教育

中職教育實(shí)行免費(fèi)教育已勢(shì)在必行，但免費(fèi)教育實(shí)行后，學(xué)校經(jīng)費(fèi)如何保障將是相關(guān)部門急需考慮的新問(wèn)題。筆者認(rèn)為，在這種情況下，更應(yīng)科學(xué)地計(jì)量中職教育成本，財(cái)政部門應(yīng)改變以往以教職工編制數(shù)為主要依據(jù)撥付預(yù)算的方法，應(yīng)以生均教育成本為參考依據(jù)向中職學(xué)校撥付教育經(jīng)費(fèi)。

（三）要求編制現(xiàn)金流量表，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露

現(xiàn)金流量表是反映一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)有關(guān)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。由于目前會(huì)計(jì)制度的約束，學(xué)校編制的收入支出表不可能反映現(xiàn)金收支的實(shí)際情況和資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)，因此，編制現(xiàn)金流量表必不可少。同時(shí)應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的披漏。比如：具有重大影響的債權(quán)債務(wù)、學(xué)校向金融機(jī)構(gòu)借貸款情況、接受外界投資等信息，均要及時(shí)予以披露、說(shuō)明，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度，滿足會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要，強(qiáng)化政府和社會(huì)對(duì)學(xué)校資金的監(jiān)督。