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摘要稅收代位權(quán)和撤銷權(quán),是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)或?yàn)E用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)而給國(guó)家稅收造成損失時(shí),由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照合同法的規(guī)定以自己的名義,行使欠繳稅款納稅人的債權(quán)或是請(qǐng)求法院撤銷其行為的權(quán)利。其理論根源于民法債權(quán)債務(wù)說(shuō),但稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)又具有公法之債的特點(diǎn),為避免其被濫用,應(yīng)當(dāng)對(duì)行使該權(quán)利的構(gòu)成要件、行使方式等有所限制,以保障私法秩序不被公權(quán)力隨意破壞。

關(guān)鍵詞稅收代位權(quán)撤銷權(quán)公法之債私法秩序

中圖分類號(hào):D922文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)06-047-02

稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度地引進(jìn),是公法借鑒私法這一時(shí)代趨勢(shì)在我國(guó)法治化進(jìn)程中的體現(xiàn),對(duì)于我國(guó)構(gòu)建以現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的稅收征管法律制度有很大的理論和實(shí)踐意義。但由于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)是從民法中移植過(guò)來(lái)的權(quán)利,與民事權(quán)利的權(quán)利屬性有差異,只有對(duì)二者進(jìn)行合理的區(qū)分,才能使稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在現(xiàn)實(shí)中發(fā)揮其應(yīng)有的作用。我國(guó)引進(jìn)該制度的時(shí)間很短,立法上尚不承認(rèn)稅收債務(wù)說(shuō),因此立法規(guī)定很模糊,只是簡(jiǎn)單比照《合同法》上代位權(quán)和撤銷權(quán)的規(guī)定,導(dǎo)致該制度在實(shí)踐中存在著種種問(wèn)題。筆者試圖從立足現(xiàn)實(shí)的角度對(duì)該制度進(jìn)行初步的探討,以期對(duì)該制度在我國(guó)的合理建構(gòu)有所助益。

一、稅收、稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的概念及理論依據(jù)

關(guān)于稅收的概念,學(xué)界至今眾說(shuō)紛紜,主要觀點(diǎn)有“國(guó)家分配說(shuō)”,認(rèn)為稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能需要,憑借政治權(quán)力,采用法律手段、強(qiáng)制、無(wú)償、固定地按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn),對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行分配?！敖粨Q說(shuō)”,認(rèn)為國(guó)家與個(gè)人是平等的主體,個(gè)人因國(guó)家行為而受益,就應(yīng)當(dāng)向國(guó)家提供金錢(qián),稅收就是兩者的交換?！氨ｋU(xiǎn)費(fèi)說(shuō)”,認(rèn)為國(guó)家像保險(xiǎn)公司一樣為國(guó)民提供生命、財(cái)產(chǎn)的保障,稅收是國(guó)民繳納給國(guó)家的相應(yīng)對(duì)價(jià),相當(dāng)于保險(xiǎn)費(fèi)?！皟r(jià)格說(shuō)”,認(rèn)為稅收是國(guó)家提供公共產(chǎn)品或者是公共服務(wù),而人民為此支付的價(jià)格費(fèi)用。本文對(duì)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的探討是建立在稅收“價(jià)格說(shuō)”的基礎(chǔ)上的,稅收就是納稅人與國(guó)家之間的一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

稅收代位權(quán),是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)而對(duì)國(guó)家稅收即稅收債權(quán)造成損害時(shí),由稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力①。稅收撤銷權(quán),是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)而對(duì)國(guó)家稅收造成損害的行為,請(qǐng)求法院予以撤銷的權(quán)利②。稅收代位權(quán)針對(duì)是納稅人消極怠于行使權(quán)利的行為,稅收撤銷權(quán)針對(duì)的是納稅人積極處分其財(cái)產(chǎn)的行為。二者的共同目的是保證國(guó)家稅收的足額、及時(shí)入庫(kù)。

稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)來(lái)源于民法上的債權(quán)代位權(quán)和撤銷權(quán)。民法上設(shè)立代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度的理由是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展,債的關(guān)系具有了較強(qiáng)的外部性,即在經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)踐中,市場(chǎng)主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)與該法律關(guān)系以外的其他人的利益高度相關(guān)。嚴(yán)格遵守債的相對(duì)性原則不利于債關(guān)系以外的其他人利益的保護(hù)。因此該制度突破了債的相對(duì)性原理,擴(kuò)展了債的效力,使債的關(guān)系成立后,當(dāng)債務(wù)人與第三人的行為危機(jī)債權(quán)人的利益時(shí),債權(quán)人有權(quán)采取措施排除這種危害,恢復(fù)債務(wù)人的資力,確保債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。它是對(duì)債權(quán)的積極保護(hù),彌補(bǔ)了債法中兩種傳統(tǒng)的救濟(jì)方式擔(dān)保制度、強(qiáng)制執(zhí)行和損害賠償制度的不足。代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度在稅法中的引進(jìn)說(shuō)明了稅收作為一種公法之債的學(xué)說(shuō)已經(jīng)為立法所認(rèn)可。因此稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度的理論依據(jù)就是稅收法律關(guān)系債權(quán)債務(wù)說(shuō)。征稅機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使稅收債權(quán),納稅人則是稅收之債的直接相對(duì)人。根據(jù)債的相對(duì)性原理,征稅機(jī)關(guān)只得向具體的納稅人主張稅收債權(quán),而不能向納稅人以外的第三人請(qǐng)求履行債務(wù)。這不利于解決目前追繳欠稅難的問(wèn)題。稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)將征稅權(quán)的觸角伸向第三人的行為有了法律依據(jù),大大強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅的法律手段。

二、我國(guó)引進(jìn)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的意義

(一)法理意義

我國(guó)稅法對(duì)這一制度的引進(jìn),在我國(guó)稅法上進(jìn)一步明確了稅收的公法之債的屬性,肯定了征稅主體和納稅人之間法律地位的平等,具有重大的理論意義,指明了我國(guó)整個(gè)稅收法律制度的改革方向。而我國(guó)傳統(tǒng)稅法,強(qiáng)調(diào)稅法是“強(qiáng)制地”、“無(wú)償?shù)亍比〉枚愂帐杖胫?其主要功能在于斂財(cái),只強(qiáng)調(diào)公民的納稅義務(wù),而對(duì)納稅人權(quán)利之保護(hù)卻置于次要地位,對(duì)稅法的基本內(nèi)容,如關(guān)于國(guó)家權(quán)力的制約、納稅人權(quán)利等則少有規(guī)定。這無(wú)疑不符合現(xiàn)代國(guó)家為民服務(wù)的職能定位,違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、依法治國(guó)理念,也容易使納稅人產(chǎn)生抗拒心理,不利于保證國(guó)家財(cái)政收入。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度的引進(jìn)在理論上進(jìn)一步確認(rèn)了稅收公法之債的屬性。強(qiáng)調(diào)征稅主體和納稅人之間法律地位的平等性,有利于稅法制度構(gòu)建時(shí)不僅考慮保障國(guó)家稅收,也將保護(hù)納稅人和第三人的合法權(quán)益作為重要內(nèi)容。

同時(shí),稅收代位權(quán)撤銷權(quán)第一次在稅法中考慮除征稅主體和納稅主體外的第三人的利益,符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)立法社會(huì)化的傾向,即稅法不應(yīng)當(dāng)是國(guó)家本位,只考慮國(guó)家利益,而是應(yīng)是社會(huì)本位,將國(guó)家利益同其他主體利益、社會(huì)整體利益聯(lián)系起來(lái),多種利益統(tǒng)籌兼顧,相互協(xié)調(diào)。

(二)現(xiàn)實(shí)意義

1.有利于保障國(guó)家稅款的及時(shí)足額入庫(kù),防止財(cái)政危機(jī)。在我國(guó),納稅人尤其是企業(yè)偷逃國(guó)家稅款的現(xiàn)象非常嚴(yán)重,中國(guó)企業(yè)聯(lián)合會(huì)的一份統(tǒng)計(jì)報(bào)告指出,我國(guó)企業(yè)在國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上因逃避債務(wù)而造成的損失約2000億元,其中由逃避債務(wù)而衍生的稅款流失有1000億元左右,形形色色的不法避稅行為更是不計(jì)其數(shù)③。對(duì)偷稅案的查處和欠稅的追繳一直稅務(wù)部門(mén)的工作重點(diǎn)。征稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式主要有納稅人自動(dòng)繳納稅款,以及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取傳統(tǒng)的責(zé)令繳納,要求擔(dān)保,扣押或凍結(jié)納稅人財(cái)產(chǎn)等強(qiáng)制執(zhí)行措施等來(lái)保證實(shí)現(xiàn)。但這些措施都只能針對(duì)納稅人的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn),當(dāng)其財(cái)產(chǎn)又明顯不足,而又怠于行使其權(quán)利或積極處分其財(cái)產(chǎn)使其財(cái)產(chǎn)減少時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施就失去了對(duì)象,國(guó)家稅款就有無(wú)法實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)。稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)將征稅權(quán)的對(duì)象擴(kuò)展置納稅人以外的第三人,強(qiáng)化了其清繳欠稅的法律手段和征管力度。

2.有助于納稅人誠(chéng)信納稅意識(shí)的形成。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度在我國(guó)稅法上進(jìn)一步明確了稅收公法之債的屬性,明確了稅收是人們享受?chē)?guó)家提供的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)而支付的價(jià)格費(fèi)用。私人為得到公共產(chǎn)品或公共服務(wù)而支付費(fèi)用的現(xiàn)象,正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)等價(jià)交換行為在公共財(cái)政活動(dòng)中的體現(xiàn)④。納稅人的身份由單純義務(wù)主體轉(zhuǎn)化為集義務(wù)和權(quán)利的一方主體。這有利于納稅人端正稅收觀念,提高納稅的積極性,形成誠(chéng)信納稅。

3.是我國(guó)稅收法治化的體現(xiàn)。引進(jìn)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán),強(qiáng)化了稅務(wù)部門(mén)追繳欠稅的法律手段,將追繳手段納入到法律規(guī)制的范圍,有利于防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用國(guó)家征稅權(quán),從而對(duì)納稅人和第三人合法權(quán)益造成侵害。體現(xiàn)了依法治稅理念。

三、我國(guó)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度存在的問(wèn)題及完善的建議

稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為保障國(guó)家稅收的一種法律手段,是由征稅機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力派生而來(lái)的,本質(zhì)上是公權(quán)力而非私權(quán)利。稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度必然要與民法的代位權(quán)、撤銷權(quán)制度有根本的區(qū)別,而《稅收征管法》只是簡(jiǎn)單的規(guī)定比照《合同法》。筆者認(rèn)為這樣的規(guī)定存在著如下問(wèn)題。從實(shí)體法的角度來(lái)看,稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法決定何種情形下適用,相對(duì)方也無(wú)法針對(duì)性地進(jìn)行對(duì)抗;從程序法的角度來(lái)看,稅務(wù)機(jī)關(guān)具體如何實(shí)施,相對(duì)方如何保障其程序權(quán)利也找不到途徑。

第一,根據(jù)《征管法》第50條的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)是“可以”行使代位權(quán)、撤銷權(quán),而不是“應(yīng)當(dāng)”,即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使也可以選擇不行使。但稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種征稅職權(quán),不同于一般的民事權(quán)利,權(quán)力主體不得隨意放棄,因?yàn)榉艞墮?quán)力意味著職責(zé)的違反和公共利益的損失。我們應(yīng)當(dāng)還稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)以公權(quán)力的本色,合理的配置征稅主體在這一法律關(guān)系中的責(zé)權(quán)(力)利效。

第二,行使稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)不能無(wú)所限制,應(yīng)對(duì)其構(gòu)成要件和執(zhí)行程序予以明確。由于代位權(quán)和撤銷權(quán)突破了債的相對(duì)性,可能對(duì)私法秩序構(gòu)成傷害,各國(guó)民法一般對(duì)其構(gòu)成要件進(jìn)行嚴(yán)格的界定。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)主體的主體是行使征稅權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān),如果不對(duì)其構(gòu)成要件及行使程序作嚴(yán)格限制,權(quán)力更有可能被濫用,成為稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意征稅,侵犯公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的工具,破壞交易安全,對(duì)私法秩序構(gòu)成不當(dāng)影響。當(dāng)前征管法沒(méi)有對(duì)其構(gòu)成要件、行使程序作出具體規(guī)定,只規(guī)定應(yīng)當(dāng)依照《合同法》的規(guī)定來(lái)行使。而《合同法》的規(guī)定本身語(yǔ)焉不詳,對(duì)私法秩序的保護(hù)尚屬不力,更不用說(shuō)將之直接準(zhǔn)用于稅法產(chǎn)生的效果。

第三,應(yīng)規(guī)定只能將行使稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為傳統(tǒng)征稅措施的補(bǔ)充措施。稅收效益原則,稅法的規(guī)定應(yīng)當(dāng)能夠讓納稅人在其納稅是使其納稅成本最小化,征稅主體付出最小的征稅成本獲得最大的稅收收入⑤。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)必須以訴訟的方式進(jìn)行,與傳統(tǒng)的稅收保全措施相比,要花費(fèi)更長(zhǎng)的時(shí)間和經(jīng)費(fèi),無(wú)論對(duì)于納稅人還是征稅主體來(lái)說(shuō),無(wú)疑都是不效益的。將稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)作為傳統(tǒng)征稅手段的補(bǔ)充。既有利于節(jié)省資源,也有利于正確發(fā)揮其功效。

第四,效力問(wèn)題。依據(jù)民法理論,行使代位權(quán)和撤銷權(quán)的債權(quán)人和債務(wù)人的其他無(wú)擔(dān)保債權(quán)人處于平等受償?shù)匚?并無(wú)任何優(yōu)先權(quán)。但稅收具有優(yōu)先權(quán),不加規(guī)定,行使起來(lái)必然難有保障。如果欠繳稅款的納稅人的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款,法律應(yīng)如何處理?因此,法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范:納稅人的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前,須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)。而在稅收撤銷權(quán)訴訟中,稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使完撤銷權(quán)后,對(duì)納稅人取得財(cái)產(chǎn)和利益國(guó)家稅款理應(yīng)具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利⑥。

第五,訴訟程序方面,征管法基本沒(méi)有涉及。

(1)應(yīng)以訴訟為必要利益沖突解決手段。有學(xué)者指出稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)乃是稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠稅的公權(quán)力,屬行政權(quán),通過(guò)訴訟行使受程序、其他債權(quán)人、舉證難等因素影響,會(huì)導(dǎo)致征稅成本過(guò)高,違背行政效率原則,同時(shí)案件難以定性,給法院立案工作帶來(lái)困難。筆者認(rèn)為還是應(yīng)當(dāng)以訴訟方式行使。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)雖屬于公權(quán)力,但也是從屬于稅收之債的特殊權(quán)力,具有很強(qiáng)的私法性。且涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人及第三人三方利益,如不在程序上嚴(yán)格把關(guān),任由稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)作一般行政職權(quán)來(lái)行使,可能違背稅收法定原則,損害私人利益,破壞私法秩序。訴訟可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用代位權(quán)、撤銷權(quán),避免稅務(wù)機(jī)關(guān)與其它未行使代位權(quán)的債權(quán)人、債務(wù)人及次債務(wù)人之間的糾紛。

(2)應(yīng)明確規(guī)定采用何種訴訟程序。目前,稅務(wù)訴訟案件一般根據(jù)情況按照民事訴訟、刑事訴訟和行政訴訟的普通程序進(jìn)行。稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)訴訟原告為作為行政機(jī)關(guān)的稅務(wù)部門(mén),目的是了保障國(guó)家稅收,只能按民事訴訟處理。但稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)訴訟出具有一般稅務(wù)訴訟的專業(yè)性、復(fù)雜性特點(diǎn)外又有其特殊性,造成案件難以定性,給法院立案工作帶來(lái)困難。訴訟原告是公法人稅務(wù)機(jī)關(guān),普通的民事訴訟規(guī)則如訴訟參加人、民事訴訟強(qiáng)制措施、舉證責(zé)任、抗辯事由等有許多不是之處。因此,建議人民法院內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)法庭,或培養(yǎng)一批具有綜合素質(zhì)和專業(yè)知識(shí)的稅收司法人員專門(mén)處理稅收事務(wù)。