鄭凡偉

[摘要] 從國有鐵路與合資鐵路關聯(lián)方交易形成的背景和原因入手，宏觀與微觀相結合，分析了兩者之間關聯(lián)交易的主要類型和內(nèi)容，以及存在的問題和影響。提出了關聯(lián)交易項目價格確認原則和計量，以及規(guī)范交易行為的措施和相關政策建議。

[關鍵詞] 鐵路 關聯(lián)交易 規(guī)范

隨著《中長期鐵路網(wǎng)規(guī)劃》和國家“十一五”規(guī)劃的實施，大規(guī)模鐵路建設已全面展開，其中合資鐵路項目占了一大半，合資鐵路的地位和作用愈益顯現(xiàn)。在這一進程中，國有鐵路與合資鐵路的關聯(lián)交易日益密切而復雜，對會計信息質量、企業(yè)價值估計和鐵路投資環(huán)境等將產(chǎn)生重大影響，規(guī)范國有鐵路與合資鐵路的交易行為已顯得尤為必要和迫切。

1 國有鐵路與合資鐵路關聯(lián)方交易的形成

分析國有鐵路與合資鐵路之間經(jīng)濟關系，一般包括行政、產(chǎn)權、契約三種關系。從行政關系上，受鐵道部（政企合一的行政管理體制）委托，鐵路局作為行業(yè)管理者，在規(guī)劃建設、技術規(guī)范、安全監(jiān)管、運輸統(tǒng)計等方面，以及調(diào)度指揮、運輸組織等準行政關系方面，對合資鐵路承擔行業(yè)管理的責任，并會構成實際控制人的前提條件。從產(chǎn)權關系上，鐵路局（或投資公司）作為鐵道部的出資者代表，按照《公司法》規(guī)定，在合資公司董事會或類似的權力機構中派出代表，決定或參與決策合資公司的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益，體現(xiàn)權利和責任的統(tǒng)一。從契約關系上，基于共同的利益追求，鐵路局與合資公司有緊密的同業(yè)經(jīng)營合作關系，同時又客觀地存在著經(jīng)營競爭關系，但總體上鐵路局作為合資公司的經(jīng)營合作者，雙方體現(xiàn)的是資金往來清算行為。

上述國有鐵路與合資鐵路之間的關聯(lián)方交易（指轉移資源、勞務或義務的行為），是由網(wǎng)絡性企業(yè)的自然屬性、鐵路運輸?shù)男袠I(yè)屬性、經(jīng)營合作的經(jīng)濟屬性這三者所決定的。從對合資公司表決權、人事任免權、投票權、財務和經(jīng)營政策決策權、生產(chǎn)調(diào)度權的控制力和影響力看，顯然，很容易就可以判明鐵路局與合資公司之間交易是典型的關聯(lián)方交易，并且其關聯(lián)方交易一般至少有控股關系、購銷關系、資金及擔保關系、人事交叉關系四種。

2 國有鐵路與合資鐵路關聯(lián)方交易的類型及內(nèi)容

國有鐵路與合資鐵路的關聯(lián)方涉及雙方各個層面，包括鐵道部、鐵路局、基層站段（車間、班組），及其所屬子公司（含輔業(yè)企業(yè)）等。隨著鐵路管理體制改革和生產(chǎn)布局調(diào)整的繼續(xù)推進，關聯(lián)交易主體還會發(fā)生一些變化（本文主要是從鐵路局這一層面探討）。

從契約關系經(jīng)濟意義上，按照財政部《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》的分類，目前鐵路局（分為與所交易對象合資公司存在產(chǎn)權關系的和不存在產(chǎn)權關系的兩種）與合資公司的關聯(lián)交易類型及其主要交易內(nèi)容例舉如下。

2.1 購買或銷售材料及其它資產(chǎn)。主要體現(xiàn)在鐵路專用材料和設備的購銷上，如鐵路局材料段（或機務段、車輛段、工務段等）銷售給合資公司的機車車輛配件、軌料、柴油、油脂及其他路用材料等，鐵路局輔業(yè)企業(yè)銷售給合資公司的鐵路貨場裝卸機械等。

2.2 提供或接受勞務。主要包括三種：一是網(wǎng)絡性有償協(xié)作服務，體現(xiàn)在運輸生產(chǎn)過程中相互提供的機車牽引、車輛使用、線路使用、旅客服務、售票服務、列車上水、編組等服務；二是專項有償服務，如鐵路局機務段為合資公司提供的機車專業(yè)維修服務和救援服務、車輛段為合資公司提供的車輛專業(yè)維修和列檢服務，國鐵提供的建筑、水電檢測、防疫等服務；三是管理性服務，如國鐵調(diào)度部門為合資公司提供的調(diào)度服務；公檢法部門為合資公司提供的政府職能服務和保安服務等。上述有些體現(xiàn)了純勞務活動，但更多體現(xiàn)的是混合勞務或兼營行為。

2.3 代理。這方面主要體現(xiàn)的是網(wǎng)絡性協(xié)作代理，如雙方收入管理部門相互代收運輸進款（包括由一方代表另一方進行債務結算）、合資公司為鐵路局（輔業(yè)企業(yè)）提供的運輸代理服務及為集裝箱、行包、特貨等專業(yè)公司提供代辦工作等，還有一些專項代理，如國鐵人事部門為公司提供的人力資源管理等。

2.4 租賃。以經(jīng)營租賃為主，如機務段為合資公司提供的機車租賃、車輛段提供的客車租賃等。

2.5 提供資金。包括股權性和債務性兩類，如國有鐵路對合資公司的資本投入（含既有線及各類實物投入、后續(xù)更新改造投入、少部分無償劃轉），提供的商業(yè)信用資金，以及各種應收應付款項形成的資金占用等。

2.6 擔保。以保證合同為主，如根據(jù)合資公司章程規(guī)定，鐵路局為合資公司提供的貸款擔保，以及公司自身提供的信用貸款、項目貸款擔保。

2.7 管理方面的合同。包括綜合性和單項性兩類，目前主要是指鐵路局與合資公司簽訂的受托生產(chǎn)作業(yè)（或資產(chǎn)）管理合同，以及衍生的安全、運輸、機務、工務、電務、車輛等專業(yè)管理和咨詢服務等分管理合同。

合資公司委托國鐵管理，按委托管理內(nèi)容一般可分生產(chǎn)作業(yè)委托、資產(chǎn)管理委托、資本管理委托。委托管理涉及法律、財務、會計、稅收四個主體之間的關系處理，除了專業(yè)管理意義外，其經(jīng)濟實質是實現(xiàn)管理成本（如管理費用）和交易成本（如稅收）最小化、規(guī)模經(jīng)營效益（如運量增長、集中采購、機會收益等）最大化的制度安排。

2.8 許可協(xié)議。包括鐵道部授權的行政許可審批和以準行政下達執(zhí)行的各項權力和義務，如國有鐵路對合資公司的調(diào)度指揮、運輸組織、過軌、分流等。

3 國有鐵路與合資鐵路關聯(lián)方交易存在的問題及影響

關聯(lián)交易客觀上可能給企業(yè)帶來或好或壞的影響。從有利的方面講，交易雙方因存在關聯(lián)關系，可以節(jié)約大量商業(yè)談判等方面的交易成本，并可運用行政的力量保證合同的優(yōu)先執(zhí)行，從而有可能使交易的性價比和效率提高，如提高運輸效率、專業(yè)管理水平和綜合效益等；從不利的方面講，由于關聯(lián)交易方可以運用行政力量撮合交易的進行，從而有可能使交易的價格、方式等在非競爭的條件下出現(xiàn)不公正情況。

3.1 存在的問題

在國有鐵路與合資公司關聯(lián)方交易過程中，目前主要存在的問題具體表現(xiàn)為：

3.1.1關于交易主體合法性。雙方交易的部門和層次復雜，鐵路局、站段，甚至車間、班組、部門、崗位都可能與合資公司各層次（各部門）發(fā)生交易關系，且大都沒有明確的授權委托手續(xù)就簽訂各類合同、協(xié)議、意向書，或作出承諾，或按約定俗成、習慣做法進行。

3.1.2關于交易內(nèi)容合理性。不同程度地存在著一些不公平交易或虛構的關聯(lián)方交易，包括通過關聯(lián)服務增加收入，轉嫁費用、轉移支付、亂收費，或在正常作業(yè)標準服務之內(nèi)額外收取費用，或虛計交易工作量等。

3.1.3關于交易價格公允性。交易單價制定的畸高畸低、顯失公允，清算價格無法體現(xiàn)投入產(chǎn)出的一致性、相關性和補償性，模糊了個別成本的差異性，如機車牽引服務、客運服務等項目。

3.1.4關于交易合同規(guī)范性。雙方簽訂的合同因涉及的執(zhí)行環(huán)節(jié)多，權利、義務和責任往往脫節(jié)，執(zhí)行起來打“折扣”，并且還存在著相當一部分無協(xié)議、“口頭”協(xié)議的情況，交易的憑據(jù)有時也是不規(guī)范，如以內(nèi)部單據(jù)向合資公司清算費用。

3.1.5關于交易監(jiān)管有效性。各合同主體的政策不盡統(tǒng)一，某些交易行為的財務會計政策須進一步完善（如運輸進款清算精準性、代收款手續(xù)費平等性及各類勞務費規(guī)范核算問題等），會計信息披露不全，對各主體特別是直接提供服務的基層站段有時監(jiān)管不到位。

產(chǎn)生上述不規(guī)范交易行為的原因：一是鐵路運營自主權的不完全和不平等；二是合資鐵路資源配置缺口（如無法形成綜合修理能力、管理能力薄弱）；三是交易定價政策不存在競爭性的、自由交易的條件；四是國有鐵路對合資鐵路的行業(yè)管理責任。

3.2 國有鐵路與合資公司關聯(lián)方交易對各方產(chǎn)生的影響

3.2.1對國有鐵路的影響。主要體現(xiàn)在財務狀況、經(jīng)營業(yè)績等方面，包括可能存在的經(jīng)濟利益流入和流出兩方面，當然影響合資鐵路與國有鐵路間的最大問題仍然是資金問題。

3.2.2對合資公司的影響。主要體現(xiàn)在市場開拓、經(jīng)營業(yè)績以及公司發(fā)展等方面，如運輸產(chǎn)品設計、價格策略、財務政策。

3.2.3對第三方影響。不利于維護各投資方特別是小股東的權益，不利于公司進行融資特別是市場化融資，甚至損害和破壞投資環(huán)境。

4 國有鐵路與合資鐵路關聯(lián)方交易價格的確認原則和計量

4.1 確認原則

保證公開、公平、公正交易原則是形成雙方長期雙贏局面的關鍵所在，所以交易原則應具體體現(xiàn)為：

4.1.1 互利性。一方面實現(xiàn)雙方資源優(yōu)化配置，另一方面雙方爭取在增量上獲取利益。

4.1.2 相關性。交易活動應與銷售和服務內(nèi)容相關，如價格確定應依據(jù)料工費的實際消耗量、服務質量和社會（或行業(yè)）平均利潤率、稅率等因素。

4.1.3 市場性。根據(jù)國家政策調(diào)整、市場價格和個別成本變化等情況，處理好個別成本、平均成本與市場成本的關系。

4.1.4 規(guī)范性。明確交易雙方權利、義務、責任，價格、測算依據(jù)、合同文本、票據(jù)清算杜絕不公平交易等。

4.2 交易價格的計量

在遵循上述基本原則和具體原則的前提下，執(zhí)行國家（鐵道部）定價、市場交易價、評估價等交易價格，對于難以比較市場價格或定價受到限制的關聯(lián)交易，應通過合同明確有關成本和利潤的標準（利潤標準確定較難，可采用社會平均利潤率、行業(yè)平均利潤率、交易雙方平均利潤率、風險報酬率、資產(chǎn)報酬率、成本利潤率或經(jīng)驗數(shù)據(jù)等方法確定），一般采用成本加成法制定內(nèi)部轉移價格。

交易單價的確定應根據(jù)實際提供服務項目，通過對工資、折舊、整備、能耗、修理、用油、間接管理費、稅金等支出和目標利潤等基本內(nèi)容而測定。

交易工作量的確定須先建立指標體系，確定計量單位，再建立工作量的統(tǒng)計取數(shù)系統(tǒng)，經(jīng)關聯(lián)方互相確認后進行清算。

提供勞務費用價格按市場化工資確定，也可按委派單位上一年平均工資、附加工資、稅率、管理費率來測算。

委托管理費可以資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營難度、管理方式、核算方式，再結合管理成本和交易成本等因素收取。

5 規(guī)范國有鐵路與合資鐵路關聯(lián)方交易的措施和政策建議

5.1 規(guī)范措施

規(guī)范交易行為應依法（規(guī)）管理、完善制度、規(guī)范執(zhí)行、強化監(jiān)管，重點研究解決合資鐵路目前存在的管理體制、運輸組織、財務清算和投融資改革等問題，改善財務管理環(huán)境，加強相關性指標平衡考核，建立起制衡機制，完善法人治理結構并提高運行質量，內(nèi)部資源市場化配置機制等，實現(xiàn)企業(yè)價值總體最大化。

鐵道部作為行業(yè)主管部門，應加強公共服務，著重在制度建設和強化監(jiān)管。一是完善鐵路運輸企業(yè)關聯(lián)交易規(guī)則和定價政策，制訂國鐵與合資公司關聯(lián)交易的指導性意見，規(guī)范合資公司與國鐵及專業(yè)公司之間運輸組織、付費支出、財務清算、資金結算、運輸進款等政策，使關聯(lián)交易在透明的狀態(tài)下進行，保證各利益相關方的知情權與參與權，保證交易內(nèi)容真實、交易量準確、交易價格合理，使雙方的經(jīng)濟關系建立在平等的契約關系上，并作出獨立的裁定權，維護各方權益。

鐵路局作為公司出資者代表，應將合資公司納入國有資本監(jiān)管范圍，突出財務部門在股權管理和契約管理中的作用，研究制訂規(guī)范國鐵與合資公司關聯(lián)交易的實施意見，建立事前報告、事中參與、事后報備制度，國鐵和合資公司在各自企業(yè)財務報表中和合并報表中應當披露涉及雙方之間的關聯(lián)方關系及其交易的相關信息。如果存在活躍的市場，其價值可以按照活躍市場中的信息直接取得，即參照市價確定其公允價值；不存在活躍市場，無法按照市場信息確定其公允價值，應當按照一定的估價技術方法確定，受托管理的應明確交易成本和管理成本，分賬核算。

合資公司應完善法人治理結構，發(fā)揮董事會（含獨立董事）和監(jiān)事會作用，著重在預算審核、績效考核和重大交易事項決策等方面把關。

5.2 相關政策建議

5.2.1 建立價格協(xié)商和仲裁機制。堅持補償性、競爭性、協(xié)調(diào)性的原則，建立價格咨詢和聽證、論證機制，必要時（如專業(yè)性強、重大項目）可委托中介機構對交易價格進行成本審定，或由上一級裁定或監(jiān)督雙方合同和清算辦法的制定。價格政策制定應進一步消除個別成本和平均成本的不合理，避免脫離各地、各核算單位成本實際情況，造成成本補償苦樂不均（如線路使用費對基礎設施成本的補償），耗費與補償脫節(jié)等問題。

5.2.2 建立分層分類分權管理機制。按照“分層監(jiān)管、分類審核”的管理原則，對鐵路局層面與合資公司的關聯(lián)交易，由鐵道部進行監(jiān)管，對鐵路局下屬企業(yè)和站段與合資公司的關聯(lián)交易由鐵路局進行監(jiān)管，重點明確監(jiān)管制度的建立、執(zhí)行和有效性，避免和減少虛位、錯位和越位。將關聯(lián)交易按交易的重要性分為重大關聯(lián)方交易、非重大關聯(lián)方交易、零星關聯(lián)方交易。重大關聯(lián)方交易包括客車車輛租賃、機車牽引服務等；非重大關聯(lián)方交易包括收取委托管理費、公安服務費等；零星關聯(lián)方交易包括銷售配件、油料等，重點審核重大關聯(lián)交易的合法性和公平性，避免和減少不公平交易。

5.2.3 健全完善財務清算辦法。通過運價政策、資金繳撥、統(tǒng)計辦法、清算方式等運輸收入分配過程所涉及政策的修訂，逐步解決運價政策環(huán)境不平等、運輸清算收入不精準、路網(wǎng)服務單價與個別成本關聯(lián)度不緊、考核收入與勞動投入不貼近等問題，進一步清理清算項目，理順清算渠道，使考核的收支邊界更清晰，更有針對性、有效性，如對客運涉及的售票服務費、旅客服務費、上水服務費及公司自付的營銷服務費等統(tǒng)籌測定。

5.2.4 探索運輸資源配置協(xié)議化。改變目前運輸組織過程行政化的計劃管理手段，貫徹公平性和非歧視原則，過軌、分流、車輛使用盡可能簽訂合同協(xié)議，明確權利和義務，在追求提高總體效率的前提下，制定補償個體損失的轉移支付辦法。從體制機制制度上解決公平使用列車運行、列車編組計劃、運輸調(diào)度等“特許”權，對合資鐵路的過軌、排空、接重、運量分配、車流徑路和“限制口”裝車量等予以“市場化”安排，使合資公司享受“國民待遇”，實現(xiàn)自身車輛、車流、車種配置和客車開行方案等，減少對其經(jīng)營成果的影響。

5.2.5 完善成本信息化模型系統(tǒng)。在資源配置過程中，圍繞提高資源利用率、資產(chǎn)利用率、凈資產(chǎn)收益率等目標，通過對鐵路內(nèi)部交易的調(diào)查研究，采集與分析有關成本數(shù)據(jù)，建立相關成本效益比較分析系統(tǒng)，著重研究降低交易成本、管理成本的途徑和方式，實現(xiàn)交易成本和管理成本的總體優(yōu)化值，為企業(yè)決策系統(tǒng)服務。為統(tǒng)一鐵路運營成本項目預算的編制方法、費用組成和計費標準，制定鐵路運營成本項目基期價格、價差調(diào)整、預算編制辦法。引導股東尤其是控股股東，通過董事會公正而合理地及時控制和調(diào)整合資公司的重大交易行為，在更大程度上實現(xiàn)合資鐵路與國鐵資源的優(yōu)化配置。

參考文獻：

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