武金芝 馬海燕

農業(yè)在我國國民經濟和社會生活中扮演著極其重要的角色。隨著我國市場經濟的進一步完善,世界經濟的一體化趨勢,對企業(yè)與農業(yè)生產相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露的規(guī)范顯得日益迫切。隨著我國對外開放和市場經濟的進一步發(fā)展,國際會計準則在我國農業(yè)會計領域的實行具有一定局限性。因此,我國在借鑒國際會計準則并考慮本國國情的基礎上于2006年2月15日發(fā)布了最新的企業(yè)會計準則,其中《企業(yè)會計準則5號生物資產》(簡稱CAS5)規(guī)范了與農業(yè)生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露,為我國農業(yè)生產核算提供了指導。

1.確認條件增強了會計核算的可操作性。我國新準則規(guī)定生物資產同時滿足以下條件,才能予以確認:(1)企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產。(2)與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)。(3)該生物資產的成本能夠可靠地計量。

從以上的確認條件可以看出,新準則的確認標準實際上是資產的確認標準,因此,認為可以將生物資產概括為企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制,所包含的經濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè),成本能夠可靠計量的有生命的動物、植物和微生物。也就是說新準則通過生物資產的確認標準彌補了關于生物資產定義的不足,這樣既保證了生物資產的定義在理論上的完整性,又符合我國會計人員的習慣,增強了農業(yè)企業(yè)會計核算的可操作性。

2.新增公益性生物資產使核算更加科學。由于生物資產準則將生物資產具體分為以下三類:生產性生物資產,消耗性生物資產,公益性生物資產,比照過去《農業(yè)企業(yè)核算辦法》新增了公益性生物資產,又提出了“服務潛能”的新概念,因此,生物資產的確認的細化及分類的明確使農業(yè)企業(yè)在資產的確認上有據(jù)可依,在分類上更加明確。并規(guī)定公益性生物資產不計提減值和折舊,這樣分類和處理改善了資產負債表的表內結構,是一大突破,對農業(yè)企業(yè)資產的確認計量產生深遠影響,對農業(yè)企業(yè)的業(yè)績也會產生重大改觀。

3.復合計量要求改進生物資產計量方式。鑒于生物資產準則提出的“以歷史成本計量為主公允價值計量為輔”復合計量模式在會計核算時有較多問題,如我國農業(yè)發(fā)展較落后,公允價值較難取得的狀況。所以我認為應在原來核算的基礎上做改進,表內以歷史成本計量為主,但也應按生物資產所處的具體階段,表內謹慎引入公允價值計量;同時,在補充資料中披露生物資產公允價值及計算方法等: (1)初始取得、后續(xù)支出時。參照新準則一般采用歷史成本計量,在資產負債表日按“成本與市價孰低”原則對按歷史成本計量的資產價值做出修正。(2)收獲與處置階段。此時市場價較易獲得,采用公允價值能充分反映生物資產特性。應引入公允價值計量,將歷史成本與公允價值差異計入損益,并在損益表中單獨列示已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益。(3)生物資產持有目的發(fā)生改變時。如消耗性生物資產與生產性生物資產相互轉化。新準則第二十五條“生物資產改變用途后的成本,應當按照改變用途時的賬面價值確定”,此規(guī)定似有不妥。消耗性生物資產與生產性生物資產在其同一生命周期的同一時點上,其價值是不同的。采用歷史成本計量可能會導致企業(yè)經營者經營行為短期化。

4.生產性生物資產計提折舊使計量準確。生物資產折舊的計提。企業(yè)對達到預定生產經營目的的生產性生物資產,應當按期計提折舊,并根據(jù)用途分別計入相關資產的成本或當期損益。企業(yè)應當根據(jù)生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現(xiàn)方式,合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定,不得隨意變更。但是,生物資產的使用壽命或預計凈殘值的預期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的,或者有關經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的,應當作為會計估計變更,按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理,調整生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。消費性生物資產和公益性生物資產不計提折舊。

由于生產性生物資產屬于有生命的勞動手段,類似企業(yè)的固定資產,可長期、反復使用,因此,對生產性生物資產計提折舊是必要的及符合現(xiàn)實的,使相關資產的價值計量科學準確,并在很大程度上避免了企業(yè)在后續(xù)計量中控制,操縱盈余的可操作性,避免了利潤的虛高等會計信息失實的情況出現(xiàn),使農業(yè)企業(yè)會計核算更加科學準確真實。

5.減值規(guī)定加大會計人員的職業(yè)判斷。對生物資產的減值的會計處理,新準則第二十一條規(guī)定,企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性和生產性生物資產進行檢查,有確鑿的證據(jù)表明生物資產發(fā)生減值的,應當計提消耗性生物資產跌價準備或生產性資產減值準備。

在準則制定中關于生物資產減值的確定沒有采用資產減值準則中有關減值跡象的判斷方法,這是因為生物資產與其他資產相比具有顯著的自身特點。由于生物資產具有生物的自我生長性和自我修復性,有時由于自然因素造成的減值的損失,可以通過生物體的自我修復得以挽回。因此新準則對生物資產的減值的會計處理考慮到了這一點從而采取了簡化的方式,加大了會計人員的職業(yè)判斷,提高了選擇余地。并規(guī)定只有在有確切證據(jù)的表明生物資產的因重大自然災害致使其成本低于其公允價值時,提取減值準備,并且減值在以后會計年度內不能轉回。并且減少了人為進行盈余管理的空間。

6.減值規(guī)定要求調整減值處理方式。消耗性生物資產減值會計核算期末,企業(yè)應按照消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額,借記“資產減值損失—計提的消耗性生物資產跌價準備”科目,貸記“消耗性生物資產跌價準備”科目。如果資產減值的影響因素已經消失,應將減記金額予以恢復,在原已計提的跌價準備金額內轉回,作相反分錄。其中,消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》確定。在具體確定時應當考慮該資產的持有目的:如果是為出售而持有的消耗性生物資產,應當按照該資產的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額,確定其可變現(xiàn)凈值;如果是在將來收獲為農產品的消耗性生物資產,應當以所收獲的農產品的估計售價減去至收獲時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額,確定其可變現(xiàn)凈值。

7.表外會計信息可以更可靠的獲得。通過披露這些與生物資產相關的信息,使得投資者等報表使用者能從表外更加可靠的分析農業(yè)企業(yè)的會計信息質量,獲得更加真實可靠的會計信息,提高了會計信息真實性。

同時可以看出,生物資產準則關于披露的規(guī)定更加細化,使得農業(yè)核算時更加精確,分類更加精細,從而使核算時需精確掌握各項資產的來龍去脈,準確計量,對農業(yè)企業(yè)會計的工作提出了新的挑戰(zhàn)?！?編輯/李舶)