張　瑋

摘要：文章就企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容、薄弱的表現(xiàn)及其成因以及如何進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制做一簡(jiǎn)析，以期使內(nèi)部控制在財(cái)務(wù)管理以及經(jīng)營(yíng)管理的活動(dòng)之中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；制度設(shè)計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)管理

中圖分類號(hào)：F830文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1674-1145（2009）08-0046-03

內(nèi)部控制是企業(yè)為維護(hù)資產(chǎn)完整，保證會(huì)計(jì)信息正確和財(cái)務(wù)活動(dòng)合規(guī)、合法，貫徹經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，促進(jìn)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，而在企業(yè)內(nèi)部建立并實(shí)施的對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)監(jiān)督檢查和調(diào)整的制約機(jī)制。內(nèi)部控制制度對(duì)保證國(guó)家的方針政策和財(cái)經(jīng)法規(guī)在企業(yè)內(nèi)部的貫徹執(zhí)行，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策和規(guī)章制度的正確實(shí)施，保證財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性具有重要作用。但目前許多企業(yè)內(nèi)控制度不甚健全或由于執(zhí)行力度較弱造成了失控的情況，與其在出現(xiàn)問題的時(shí)候來責(zé)怪某人的失職，還不如首先問一問企業(yè)內(nèi)部控制制度是否健全，落實(shí)是否到位，本文擬就企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容、薄弱的表現(xiàn)及其成因以及如何進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制做一簡(jiǎn)析。

一、企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，它是企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)記錄準(zhǔn)確可靠、提高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門所制定的符合公司經(jīng)營(yíng)發(fā)展需要的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行而建立的各種政策和程序所構(gòu)成的有機(jī)總體。內(nèi)部控制滲透于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的各個(gè)方面。企業(yè)只要存在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理，就需要有相應(yīng)的內(nèi)部控制活動(dòng)。內(nèi)部控制活動(dòng)出現(xiàn)在整個(gè)企業(yè)內(nèi)的各個(gè)階層與各種職能部門中，它不僅包括企業(yè)管理當(dāng)局授權(quán)和指揮購(gòu)貨、銷貨等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各種方式方法，也包括核算、審查、分析各種信息資料及報(bào)告的程序與步驟，同時(shí)還包括對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行綜合計(jì)劃、控制、評(píng)價(jià)而制定的各種規(guī)章制度等。具體內(nèi)容可以分為基礎(chǔ)控制、紀(jì)律控制和實(shí)物控制。

基礎(chǔ)控制即通過基本的會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)程序來保證完整、準(zhǔn)確地記錄一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)處理過程和記錄中出現(xiàn)的錯(cuò)誤。主要包括憑證控制、賬簿控制、報(bào)表控制、核對(duì)控制等內(nèi)容。

紀(jì)律控制就是為保證基礎(chǔ)控制能充分發(fā)揮作用而進(jìn)行的控制，它主要包括內(nèi)部牽制和內(nèi)部稽核。

實(shí)物控制是指為了保護(hù)公司商品財(cái)產(chǎn)的安全完整所進(jìn)行的控制。

二、企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的表現(xiàn)

目前許多企業(yè)存在內(nèi)部控制薄弱，內(nèi)控效果差的狀況，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)問題逐漸引起了理論界和企業(yè)界的關(guān)注。雖然近年來，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展已經(jīng)取得了較大的進(jìn)步，但仍然存在著不少問題，其薄弱之處主要表現(xiàn)在：

1．對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不夠，缺乏重視?？陀^地說還有很多企業(yè)并未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制存有很多誤解。有的企業(yè)將內(nèi)部控制片面地理解為內(nèi)部成本控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等等，未能全面理解內(nèi)部控制的含義。有的企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，觀念落后，不能適應(yīng)企業(yè)現(xiàn)代化管理的要求。更有甚者，認(rèn)為內(nèi)部控制就是為了應(yīng)付上級(jí)或股東的要求而制定的條條框框，做做樣子罷了，根本沒有內(nèi)部控制的意識(shí)。

2．企業(yè)內(nèi)部控制不健全、不合理。目前，我國(guó)很多企業(yè)建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在著內(nèi)容不完整、設(shè)計(jì)不合理的問題。有些企業(yè)只具有某些基本的內(nèi)部控制操作，還沒有形成一個(gè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，如財(cái)務(wù)控制的評(píng)價(jià)制度尚未建立，經(jīng)濟(jì)合同的管理制度不健全等。大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制側(cè)重于事中和事后控制，對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)測(cè)和控制很少涉及；比較重視對(duì)實(shí)物的控制，而忽視對(duì)行為者的控制。還有些企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)沒有考慮到自身的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)等實(shí)際情況，生搬硬套，造成企業(yè)的內(nèi)部控制不切實(shí)際，偏離控制重心。

3．內(nèi)部控制執(zhí)行不嚴(yán)，形同虛設(shè)。內(nèi)部控制重在執(zhí)行。很多企業(yè)雖然制定了較為完善的內(nèi)部控制制度，但僅僅“印在紙上、掛在墻上”以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計(jì)，根本不管內(nèi)部控制的實(shí)際執(zhí)行情況如何，遇到具體問題時(shí)也多強(qiáng)調(diào)靈活性，使內(nèi)部控制制度過分流于形式。如有些企業(yè)負(fù)責(zé)人私自對(duì)外投資，收益不入賬，中飽私囊；有些企業(yè)的內(nèi)部職能部門私設(shè)小金庫(kù)，資金管理嚴(yán)重失控；有的企業(yè)甚至發(fā)生了負(fù)責(zé)人攜巨額公款外逃的現(xiàn)象。這些企業(yè)不能說完全沒有建立起內(nèi)部控制制度，但由于執(zhí)行力度有限，造成了內(nèi)部控制的缺失。

三、企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的成因

造成企業(yè)內(nèi)部控制薄弱的原因是多方面的，但主要原因是：

1．企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善，執(zhí)行不得力。目前相當(dāng)一部分企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度不夠重視，內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理；會(huì)計(jì)崗位設(shè)置和人員配置不當(dāng)，業(yè)務(wù)交叉過雜，會(huì)計(jì)人員兼職過多，職責(zé)不明；會(huì)計(jì)的事前審核、事中復(fù)核和事后監(jiān)督流于形式；有相當(dāng)一部分企業(yè)沒有建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，已建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的企業(yè)也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用，內(nèi)部審計(jì)工作得不到應(yīng)有的重視和支持。而更多企業(yè)是有章不循，訂立的企業(yè)內(nèi)部控制制度是為了應(yīng)付上級(jí)部門的檢查，而不管內(nèi)部控制對(duì)實(shí)際工作的指導(dǎo)價(jià)值，失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性。

2．考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)班子業(yè)績(jī)的機(jī)制不夠完善。長(zhǎng)期以來，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)班子業(yè)績(jī)考核以目標(biāo)利潤(rùn)完成情況為主要依據(jù)，缺乏對(duì)其他相關(guān)指標(biāo)的綜合考察。有些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為在任期內(nèi)出“成績(jī)”，指使財(cái)會(huì)人員弄虛作假；還有些主管部門為了加快本系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在沒有進(jìn)行科學(xué)論證的情況下，下達(dá)一些脫離實(shí)際的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)考核指標(biāo)，而部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為討好主管部門借此顯示自己的能力，通過提供虛假會(huì)計(jì)信息等手段來“實(shí)現(xiàn)”上級(jí)主管部門下達(dá)的有關(guān)指標(biāo)。

3．會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低。近年來，隨著企業(yè)的快速擴(kuò)張，會(huì)計(jì)隊(duì)伍迅速擴(kuò)大，但對(duì)會(huì)計(jì)人員的思想教育特別是職業(yè)道德的教育、業(yè)務(wù)培訓(xùn)沒有跟上，有些培訓(xùn)流于形式，很難起到提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的作用。突出表現(xiàn)在：一些不具備從業(yè)資格、靠人情關(guān)系混進(jìn)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的人員，仍然呆在會(huì)計(jì)崗位上。這些人只憑上級(jí)意志辦事，法律、準(zhǔn)則、制度懂得不多，但卻沒有不敢造的報(bào)表，沒有不敢用的資金；還有部分會(huì)計(jì)人員無視財(cái)經(jīng)紀(jì)律，為了個(gè)人利益，順從領(lǐng)導(dǎo)意圖辦事，甚至為討好領(lǐng)導(dǎo)，在弄虛作假上幫著出點(diǎn)子，造成會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)報(bào)表被歪曲等。

4．外部監(jiān)督乏力。為了加強(qiáng)監(jiān)督，我國(guó)已形成了包括政府監(jiān)督（如財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門的監(jiān)督）和社會(huì)監(jiān)督（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)輿論等的監(jiān)督）在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系。然而，如此大的一個(gè)監(jiān)督體系其監(jiān)督效果卻不盡如人意。究其原因主要有三個(gè)方面：一是各種監(jiān)督機(jī)構(gòu)的功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，再加上分散管理、缺乏橫向信息溝通，未能形成有效的監(jiān)督合力。二是各種監(jiān)督?jīng)]有按照設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行，有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為目的，監(jiān)督力被人情關(guān)系弱化。三是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督不力，使得“經(jīng)濟(jì)警察”的作用并沒有真正發(fā)揮出來。

四、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的措施

加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制從本質(zhì)上來說，是企業(yè)內(nèi)部的問題，其根本動(dòng)力應(yīng)當(dāng)來源于企業(yè)自身。所以通過上述分

析，筆者認(rèn)為，對(duì)企業(yè)而言，要建立和完善企業(yè)的內(nèi)部控制可通過優(yōu)化人事管理、完善公司的治理結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)信息的流動(dòng)與溝通、進(jìn)行科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)管理、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)來健全完善的內(nèi)部控制，來保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

1．設(shè)計(jì)一套科學(xué)實(shí)用并行之有效的內(nèi)控原則。任何企業(yè)的控制活動(dòng)都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)方針和整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，包括經(jīng)營(yíng)管理的理念、方式和風(fēng)格，組織機(jī)構(gòu)，授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理控制方法，人力資源管理政策和實(shí)務(wù)，外部環(huán)境的影響等。只有建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，才能保證制度的真正落實(shí)，才能真正達(dá)到內(nèi)部控制的目的。設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)控制度最基本的原則就是實(shí)事求是，因企制宜，靈活兼顧。具體應(yīng)包括以下原則：

（1）相互牽制原則。一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如果是經(jīng)過兩個(gè)以上的有相互制約力的部門（人員）對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督和核查，發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊現(xiàn)象的幾率就會(huì)降低。就具體的內(nèi)部控制措施來說，相互牽制必須考慮橫向控制和縱向控制兩個(gè)方面的制約關(guān)系。從橫向關(guān)系來講，完成某項(xiàng)工作需有來自彼此獨(dú)立的兩個(gè)部門或人員協(xié)調(diào)運(yùn)作、相互監(jiān)督、相互制約、相互證明；從縱向關(guān)系來講，完成某項(xiàng)工作需經(jīng)過互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級(jí)受上級(jí)監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)牽制。只有經(jīng)過橫向關(guān)系和縱向關(guān)系的核查和制約，才能將錯(cuò)誤或舞弊情況減少到較低程度，或者即使發(fā)生問題，也易盡早發(fā)現(xiàn)，便于及時(shí)糾正和解決。

（2）成本效益原則。企業(yè)最關(guān)心的是經(jīng)濟(jì)效益，如果單純從控制的角度來考慮，參與控制的人員和環(huán)節(jié)越多，控制措施越嚴(yán)密復(fù)雜，控制的效果就越好，發(fā)生的錯(cuò)弊現(xiàn)象就越少，但因控制活動(dòng)造成的控制成本就越高。因此，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，一定要考慮控制投入成本和控制產(chǎn)出效益之比。對(duì)那些影響力大影響范圍廣的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行嚴(yán)格控制；對(duì)那些影響力一般的控制點(diǎn)，只要能起到監(jiān)控作用即可，而不必花費(fèi)大量的人力、物力進(jìn)行控制。防止由于一般控制點(diǎn)過多、手續(xù)操作繁雜，造成企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)不能正常、迅捷地運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，內(nèi)控制度應(yīng)科學(xué)制定、易于操作，力爭(zhēng)以最小的控制成本獲取最大的經(jīng)濟(jì)效果。

（3）部門（崗位）責(zé)任原則。內(nèi)控制度的建設(shè)是與企業(yè)的管理模式緊密聯(lián)系的，企業(yè)按照其管理模式設(shè)置組織結(jié)構(gòu)，設(shè)立工作崗位，并賦予其各部門（人員）責(zé)、權(quán)、利，規(guī)定相應(yīng)的操作規(guī)范和處理程序。責(zé)任和權(quán)力是部門（崗位）責(zé)任原則中的關(guān)鍵因素，切忌出現(xiàn)部門分工或崗位責(zé)任不明確、權(quán)力不清楚的現(xiàn)象。部門（崗位）責(zé)任主要解決的是不相容職責(zé)的分離，在設(shè)置崗位時(shí)必須考慮到授權(quán)崗位和執(zhí)行崗位的分離、執(zhí)行崗位和審核崗位的分離、保管崗位和記賬崗位的分離等，通過不相容職責(zé)的劃分，各部門和人員之間相互審查、核對(duì)和制衡，避免一個(gè)部門（一個(gè)人）控制某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)，以防止舞弊行為。另外，明確的部門分工和崗位職責(zé)有助于讓部門人員理解其各自的控制責(zé)任，一方面要讓他們懂得如何完成自己的工作，即規(guī)范操作和處理程序；另一方面還要讓他們明白嚴(yán)格按照規(guī)章制度履行職責(zé)的重要性和必要性。

此外，在內(nèi)部牽制中，還應(yīng)采取工作輪換制原則，這樣才能更好地達(dá)到牽制的效果。工作輪換制是指根據(jù)不同崗位在管理系統(tǒng)中的重要程度，明確規(guī)定并嚴(yán)格控制某一人在某一崗位的履職時(shí)間。對(duì)關(guān)鍵崗位應(yīng)實(shí)行定期輪換，次要的崗位可略少一些。從輪換中暴露出存在的問題，揭示出制度的缺陷、管理的缺陷。

（4）協(xié)調(diào)配合原則。協(xié)調(diào)配合原則要求各部門之間、人員之間應(yīng)相互配合、協(xié)調(diào)同步、緊密銜接，避免只管相互牽制而不顧辦事效率的做法，導(dǎo)致不必要的扯皮和脫節(jié)現(xiàn)象。為此，必須做到既相互牽制，又相互協(xié)調(diào)，保證各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)能夠持續(xù)、有效地進(jìn)行。

在內(nèi)部控制中，相互牽制是基礎(chǔ)，協(xié)調(diào)配合是升華。內(nèi)控制度是由人建立的，也要由人來行使，因此要求企業(yè)行使控制監(jiān)督職能的人員在思想道德上、心理素質(zhì)上、技能上和行為方式上都要達(dá)到實(shí)施內(nèi)部控制的一定要求，并在自我完善和提高的基礎(chǔ)上進(jìn)一步幫助企業(yè)完善內(nèi)控制度。

2．強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)控制度。以現(xiàn)有的稽核、審計(jì)、管理等檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個(gè)直接歸董事會(huì)管理并獨(dú)立于被審計(jì)公司（部門）的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)。內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)、監(jiān)督審查企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表等手段，對(duì)企業(yè)內(nèi)各個(gè)部門及控股公司實(shí)施內(nèi)部控制，建立有效的以“查”為主的監(jiān)督防線。以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，提交公司管理層處理，防范和化解企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)。并通過內(nèi)部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)控制度。

3．強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況的檢查與考核，并建立有效的激勵(lì)機(jī)制。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)必須定期對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核。對(duì)于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的，給予精神鼓勵(lì)或物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)于違規(guī)違章的，堅(jiān)決給予行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰，并與職務(wù)升降掛鉤。只有做到壓力與動(dòng)力相結(jié)合，才能最終達(dá)到內(nèi)部控制的目的。

綜上所述，企業(yè)的內(nèi)部控制從設(shè)計(jì)的角度來看，應(yīng)在保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的前提下，保證企業(yè)順暢運(yùn)轉(zhuǎn)而又不失控制，同時(shí)，要通過對(duì)內(nèi)部控制的檢測(cè)和評(píng)價(jià)，保證企業(yè)內(nèi)部控制能進(jìn)行有效的自我調(diào)節(jié)。

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