徐健萍　侯　偉

摘要:本文從會計結構的角度，論述了謹慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的具體運用，以及我國實施謹慎性原則應注意的問題。

關鍵詞:謹慎性原則；運用；問題

謹慎性原則亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，在會計環(huán)境中存在不確定因素和風險、會計要素的確認和計量的精確性受到影響的情況下，應運用謹慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進行會計處理。充分預計可能的負債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產(chǎn)和收益，以免會計報表反映的會計信息引起報表使用者的盲目樂觀。

謹慎性原則可以體現(xiàn)在確認、計量、報告等諸方面。它要求會計確認標準穩(wěn)妥合理；會計計量不得高估資產(chǎn)、權利和利潤；會計報告提供盡可能全面的會計信息。

一、謹慎性原則應用中存在的問題

1.謹慎性的模糊規(guī)定易造成原則應用中的主觀臆斷性。企業(yè)常利用謹慎性原則的模糊性規(guī)定而不充分估計風險和損失，濫用該原則以達到實現(xiàn)虛增企業(yè)利潤和欺騙外部信息使用者的目的，為企業(yè)進行利潤操縱和會計欺詐造假提供了“合理”空間，導致會計信息具有不可驗證性，造成了會計信息的失真。

2.稅法制約了謹慎性原則的應用。現(xiàn)行稅法對稅前列支的費用規(guī)定有別于會計制度，導致企業(yè)當期賬面利潤因準備金的提取而減少時，還需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當期的現(xiàn)金流出，這使謹慎性原則的應用受到了限制。

3.市場價格機制的不完善制約了謹慎性原則的應用。目前除對上市公司股權投資、債券投資及少數(shù)商品在市場上頒布信息外，絕大多數(shù)商品及股權缺乏相關信息的參考，難以確定其公允價格，即難以確定資產(chǎn)可變現(xiàn)值，市場價格機制和信息披露狀況使謹慎性原則難以落實。

4.謹慎性原則與其他會計原則相沖突。謹慎性原則強調預計可能的損失而完全不確認利得，將會違背真實性和可靠性原則，與客觀性原則相沖突。謹慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來發(fā)生的損失和費用提前計入損益，顯然違反了“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的權責發(fā)生制原則。謹慎性原則體現(xiàn)的是盡可能在當期確認可能的損失、費用，滯后確認或不確認可能的收益，這種核算方式必然會削減企業(yè)的正常利潤，又與配比原則相沖突。在謹慎性原則下，成本與市價孰低法的應用，又是對歷史成本原則的背離。另外，應用謹慎性原則還會與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。

5.會計入員職業(yè)素質制約了謹慎性原則的應用。目前，企業(yè)提取減值準備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經(jīng)驗和較高的專業(yè)素質，而會計人員缺乏職業(yè)判斷能力則限制了謹慎性原則的應用。

二、謹慎性原則在我國現(xiàn)代會計中的具體運用

1.提取壞賬準備。在商業(yè)信用的情況下企業(yè)的產(chǎn)品售后往往不能立即收到現(xiàn)金，而通常采用賒銷方法，由于市場的變化，購貨方存在著破產(chǎn)倒閉或其他情況，這些情況一旦發(fā)生將以為著貸款可能無法收回，其直接后果將使企業(yè)的經(jīng)營活動受到影響。為了避免貨款發(fā)生上述情況，我國現(xiàn)代企業(yè)會計允許相應采用收賬款余額百分比法提取壞賬準備金，以抵消可能對企業(yè)發(fā)生的破壞作用。

企業(yè)在提取壞賬準備時，是在壞賬損失尚未發(fā)生時，就預先提取。有人擔心這樣做是否會人為地擴大成本，影響會計核算的真實性。當然各企業(yè)的市場競爭地位不同，因而壞賬風險不一，為此，有關制度對提取壞賬準備規(guī)定了比較靈活的標準，即給予按應收賬款年末余額的3‰～5‰的區(qū)間，有企業(yè)根據(jù)自身的實際情況作出選擇。到期末時還要根據(jù)實際發(fā)生的壞賬的情況對壞賬準備金進行調整，所以一般不會因為提取壞賬準備而影響費用的真實性。

2.低估存貨。由于受到市場價格因素的影響，企業(yè)以前購進的存貨的價值可能低于當前市價，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時，可通過低估存貨損失，高計產(chǎn)品當期銷售成本，從而減少當期利潤的辦法來得到補償。其具體方法有：第一是當企業(yè)的產(chǎn)品發(fā)生滯銷時為了抵償存貨報廢發(fā)生損失對企業(yè)的消極影響，或者防止商品因大批削價而影響經(jīng)營利潤，企業(yè)可以提取削價準備。按財務制度規(guī)定，提取削價準備的企業(yè)，每月應按庫存商品期末余額的一定比例集體削價準備，年末再按為銷售而儲備的庫存商品余額的3‰～5‰進行清算。計提時，作增加商品當期銷售成本，企業(yè)發(fā)生削價損失時，沖減削價準備。第二是在市場物價持續(xù)上漲時，允許采用后進先出法對發(fā)出或零用的存貨進行計價，低估存貨成本。后進先出法的優(yōu)點是領用或發(fā)出的存貨成本最接近當時的市價，不僅可以使存貨的價值得到完全的補償，而且由此計算出來的盈虧最體現(xiàn)當時的實際水平。

3.加速折舊?？偟膩碚f，我國不少企業(yè)的折舊率水平還是比較低的，不能適應企業(yè)技術更新，發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行新會計制度在強調采用直線法計提固定資產(chǎn)折舊的同時，允許企業(yè)采用加速折舊法。其中原因不外乎有以下幾點：第一，許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營業(yè)收入大，為做到收入與成本恰當配比，就應讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟效用的早期多計提折舊；第二，因技術進步而生產(chǎn)的無形損耗，使得固定資產(chǎn)的大部分價值應在短期限內(nèi)收回；第三，加速折舊因減輕了前幾年的所得稅負擔，等同是國家為企業(yè)提供變相的無息貸款，有利于機器設備的更新改造；第四，由于維修費會隨著固定資產(chǎn)使用年數(shù)的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費用的綜合要比采用平均年限法平穩(wěn)。因此，允許一些行業(yè)，一些企業(yè)根據(jù)實際情況，可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法進行加速折舊，是完全必要的，既體現(xiàn)了國家的出產(chǎn)業(yè)

政策，又可以促進經(jīng)濟的發(fā)展。

三、我國實施謹慎性原則應注意的問題

1.對會計準則和制度進行不斷完善，使相關的會計準則和制度應盡量具有可操作性。首先，在謹慎性原則的應用過程中如何把握“度”是關鍵。建立完善相應的會計準則和制度，使其條款盡量有可操作性，如對不同方法下的計量比例設置一個上下限，應收賬款的收回應用后進先出法，既可指導企業(yè)的會計實踐，又可避免企業(yè)應用不正當手段粉飾報表，這樣各公司提供的信息才具有可比性。其次，為了解決企業(yè)實施謹慎性原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內(nèi)，適當縮小稅收政策和會計政策的差異。如各企業(yè)在會計政策范圍內(nèi)自行選定準備的計提方法及比例，報稅務部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應允許在稅前列支。再次，逐步擴大謹慎性的運用范圍，謹慎性原則在上市公司實施試點以后，應將其運用范圍擴展到非上市公司，促使不同類型的企業(yè)在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業(yè)的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為真正決策的有效信息。最后，應在會計報表附注中更詳細地披露謹慎性原則的運用情況，規(guī)范財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)的披露范圍，增加公司運用謹慎性的透明度。

2.提高會計人員的綜合素質。會計人員除了需要掌握專業(yè)知識外，還應進一步掌握有關的經(jīng)濟、管理、金融、法律等方面的知識，以增強對經(jīng)濟環(huán)境的預測能力和客戶經(jīng)營狀況分析能力。另外應不斷提高會計人員的職業(yè)判斷能力，才能為會計謹慎性原則的正確運用奠定基礎。

3.企業(yè)外部環(huán)境需要進一步改善。應進一步健全信息、價格等市場機制，利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡技術定期公布各種資產(chǎn)的價格、信息資料，為計提各種跌價減值準備的可操作性、公允性和客觀性掃除障礙。另外，加強審計監(jiān)督，防止濫用和曲解謹慎性原則，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突。

4.改進對上市公司的考核評價指標，以營業(yè)利潤作為考核公司盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標。改進資產(chǎn)減值準備與公司考核指標之間的聯(lián)系，減弱上市公司利用計提資產(chǎn)減值準備操縱盈余的動機。改變“八項準備”入損益的做法，設置“資產(chǎn)減值損失”科目，集中反映計提的“八項準備”。

5.鑒于謹慎性原則的運用過程中可能會與其他原則發(fā)生沖突，可以采取以下措施和手段緩解其沖突，首先，在12條會計原則中，應優(yōu)先考慮客觀性原則，謹慎原則的貫徹和運用，必須建立在客觀性原則的基礎上。與其他原則的優(yōu)先順序，應根據(jù)實際情況具體合理確定。其次，充分披露謹慎性原則與其他原則沖突的情況。由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同環(huán)境下的不同，謹慎性原則的應用時間、范圍和程度也不同，因此我們應充分披露其應用時間、范圍和程度，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其他變動情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準確地理解企業(yè)財務狀況。最后，我們還要對謹慎性原則的應用進行必要的約束，這樣可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀性，能有效地防止和避免謹慎性原則與其他會計原則的沖突。

6.就企業(yè)的內(nèi)部管理者而言，不應過分依賴謹慎性原則運用的潛力而忽視管理的重點和難點，因為謹慎性原則的運用是會計中對風險加以防范和管理的一個環(huán)節(jié)，它相對于經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生而言具有事后性。