崔國萍　李　賀

提要作業(yè)成本管理觀念已經被越來越多的企業(yè)所接受，但是它在我國企業(yè)中的應用卻相對滯后。本文從作業(yè)成本管理的理論基礎以及核心價值、我國企業(yè)成本管理現狀、作業(yè)成本管理的應用等角度對作業(yè)成本管理進行分析，并提出作業(yè)成本法在我國應用的建議。

關鍵詞：作業(yè)成本管理；現狀；應用

中圖分類號：F27文獻標識碼：A

隨著國際競爭的日益加劇和企業(yè)管理水平的不斷提高，傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的某些方面逐漸成為企業(yè)經營決策和成本控制的桎梏。主要原因在于傳統(tǒng)的成本會計管理方法計算產品成本時，通常用直接人工去分配制造費用等間接費用，而自20世紀八十年代以來，計算機和其他自動化技術的應用與普及，使很多制造企業(yè)從勞動密集型轉向知識密集型，隨著制造環(huán)境的變化，直接人工在產品成本中所占比重越來越小，而制造費用的比重卻越來越大，這必將導致產品成本核算信息的嚴重失真，從而引起產品成本的失控、經營決策的失誤，傳統(tǒng)成本法已越來越不適應現代制造環(huán)境的需要。為彌補傳統(tǒng)成本管理方法不能準確計算產品成本的缺陷，西方國家于20世紀八十年代末開始研究并產生了一種新的成本管理方法，即作業(yè)成本管理，并于九十年代以后在先進制造企業(yè)開始應用。

一、作業(yè)成本管理的理論基礎

作業(yè)成本管理（ABM）是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)，是以作業(yè)成本計算法為核心的面向企業(yè)全過程的成本管理方法，作業(yè)成本計算是把間接成本和輔助資源更準確地分配到作業(yè)、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。隨著經濟的發(fā)展和科技的進步，ABM以作業(yè)為中心的管理思想，已從開始的成本確認、計算方面轉移到企業(yè)管理的諸多方面，一個新的現代企業(yè)管理思想——作業(yè)管理正在逐步形成完善。

成本動因理論和全面成本管理理論是作業(yè)成本管理的理論基礎。成本動因理論認為，成本的發(fā)生是產品生產所必需的各種作業(yè)驅動的，發(fā)生多少與企業(yè)產品產量無關，而與其驅動成本發(fā)生的作業(yè)量相關。作業(yè)成本管理通過成本動因分析，認為成本是作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產品的設計環(huán)節(jié)，對作業(yè)執(zhí)行以至完成實際耗費了多少資源及這些資源產生的價值進行動態(tài)的分析，并力求在所有環(huán)節(jié)減少浪費，并盡可能降低資源消耗，以促進企業(yè)整個價值鏈水平的提高。傳統(tǒng)的成本管理只包括生產成本，其管理的范圍主要集中在生產環(huán)節(jié)，而全面成本管理范圍是從生產部門延伸到企業(yè)上游的供應商、下游的銷售商和顧客的整個價值鏈，全面成本管理理念促使作業(yè)成本管理不斷發(fā)展和完善。

作業(yè)成本管理有如下核心價值：（1）分析能增加顧客價值的最終商品的各項作業(yè)，建立作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產程序的一部分，按照作業(yè)中心匯集和披露成本信息，便于管理當局控制作業(yè)，考評績效。（2）將資源合理分配給各項作業(yè)。作業(yè)成本管理強調建立資源庫，根據需要對各項作業(yè)進行跟蹤動態(tài)分析，盡可能降低必要作業(yè)的資源消耗，杜絕不必要作業(yè)的資源消費。（3）明確成本對象。將與其相關的作業(yè)、作業(yè)中心納入成本管理體系，抓住資源向成本對象流動的關鍵。（4）發(fā)掘成本動因，加強成本控制。以寬廣的、與戰(zhàn)略相結合的方式進行成本動因分析，并以成本動因為標準，將各項成本聚集到終極商品或勞務。了解主要價值鏈活動的成本動因，改造和優(yōu)化企業(yè)的主要作業(yè)鏈活動，來取得成本競爭優(yōu)勢。（5）建立健全業(yè)績評價體系，加強成本管理效績考評。將作業(yè)中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經濟責任和權限范圍，保證成本指標和經營效績的真實、可靠，從而有助于管理當局從非財務的角度進行業(yè)績評價，進一步從理論上完善責任會計。

二、我國企業(yè)成本管理現狀

我國目前成本管理方法主要采用目標成本法、計劃成本法、標準成本法、作業(yè)成本法，前三種屬于傳統(tǒng)成本管理方法。目前，我國企業(yè)主要以傳統(tǒng)成本管理為主，其主要有兩個特點：一是以生產為導向，主要手段是通過提高企業(yè)內部各工序效率來增加價值，企業(yè)成本管理的目標是如何使最小化成本來實現企業(yè)利潤的最大化，缺乏前向一體化、后向一體化等優(yōu)化供應鏈的思路和實踐。二是傳統(tǒng)成本管理的手段主要是針對生產過程中單一價值活動的控制，側重于事后的執(zhí)行而非戰(zhàn)略規(guī)劃，缺乏前瞻性和預見性。

第一，成本管理觀念不夠深入。成本管理側重于傳統(tǒng)的成本管理，很少使用適應現代化經濟的先進成本管理方法，只注重事后分析和核算，缺乏對成本管理的長遠規(guī)劃，參與管理的人員只限于專職人員，而不是全員參與。

第二，成本基礎管理薄弱。成本管理人員從業(yè)水平不高，財務人員的基本職能得不到發(fā)揮，而文化水平的高低在一定水平上很可能會制約其較高層次的企業(yè)管理和財務管理水平的發(fā)揮。

第三，企業(yè)技術相對落后，創(chuàng)新能力較弱，企業(yè)電算化整體發(fā)展水平不高，而且發(fā)展不均衡。國內企業(yè)在運用電子信息手段加強和改善企業(yè)管理方面已經起步，但水平還不高，與發(fā)達國家相比還存在很大差距。

第四，成本計算不實、弄虛作假、亂攤亂擠成本現象仍然大量存在，導致成本信息失真，影響企業(yè)決策。

第五，企業(yè)自由資金不足。長期以負債資金維持，負擔的銀行借款利息沉重，相互拖欠嚴重，加大成本費用，企業(yè)的資金積壓與宏觀資金短缺的局面并存，企業(yè)的流動資金周轉過程中漏損的現象嚴重，資金效益很差；同時，企業(yè)融資不規(guī)范，資金成本偏高。

三、作業(yè)成本管理應用建議

隨著科技和經濟的縱深發(fā)展，我國的一些大型企業(yè)也逐步引入了作業(yè)成本管理。鑒于我國企業(yè)現狀及整體環(huán)境因素，作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經驗中有所體現，但有意識的、在作業(yè)成本管理理論指導下的運用很少，作業(yè)成本管理及類似經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，如產品、工藝設計、質量管理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的管理當中，雖然在某些方面出現了作業(yè)成本管理運行環(huán)境特征，但總體并未成熟。在我國企業(yè)中，作業(yè)成本管理類似經驗常常與目標成本管理并存，兩者有可能因在不同領域運用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。因此，在宏觀上，我們應該為作業(yè)成本管理的應用創(chuàng)造良好的社會環(huán)境；在微觀上，企業(yè)應根據自身條件因地制宜地推行，以便更好地應用作業(yè)成本管理。

從我國企業(yè)實際情況出發(fā)，運用ABM不一定要局限在形式上。作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本計算法發(fā)展起來的一種管理思想，可運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等方面，同時需要信息的支持。如果在信息收集和處理系統(tǒng)建設方面需付出很大代價的話，作業(yè)成本管理也許不能為企業(yè)帶來更大的效益，但這并不妨礙作業(yè)管理思想的運用，作業(yè)成本管理的意義在于帶給管理者一種全新的管理思維，而不在于對成本進行精確計算。更何況在解決一些問題時有些成本是無法用金額來計算的，只能靠估計，如質量管理中因質量問題而給企業(yè)造成的信譽損失，顧客獲利能力判斷中對顧客自身未來成長的判斷等。

本文認為，第一，我國企業(yè)將來在運用作業(yè)成本計算法或作業(yè)管理時，首先應通過成本-效益分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。第二，應充分運用作業(yè)管理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術制造企業(yè)，況且根據目前我國企業(yè)的實際情況，硬件設施的改善不是一朝一夕所能完成的。第三，作業(yè)管理可以從產品設計、工藝改進、費用定額等做起，從制造到服務、從局部到全面、從粗糙到精細，逐步發(fā)展，不必一步到位。第四，企業(yè)最高領導層對作業(yè)成本法的認同和支持也有待增強。

隨著我國改革開放的深化和市場經濟體制的進一步完善，科技進步已成為關系人民生活和生產的重大課題。從長遠來看，在企業(yè)中廣泛應用高科技將是一個不可扭轉的趨勢，加強內部管理無疑是至關重要的。目前，在我國會計實務界，普遍應用的制造成本法同樣面臨著變革的現實。作業(yè)成本管理的基本方法就是通過改變作業(yè)或使用作業(yè)的方式，不斷改進企業(yè)作業(yè)的效率和質量，以達到企業(yè)的經營目標。ABM作為一種先進的管理思想，它的實施并沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，也不一定要求企業(yè)投入高額的成本及復雜的系統(tǒng)。根據各自不同的實施目的和核算體系，企業(yè)可以結合自身實際具體實施。我國的大部分企業(yè)雖然其技術裝備、管理水平一般處于多層次狀態(tài)，但仍可適當運用作業(yè)成本管理思想，將作業(yè)成本管理應用于管理實踐。

（作者單位：河北經貿大學）

參考文獻：

[1]王淑云，作業(yè)成本管理動因分析[J]，合作經濟與科技，2007.4.

[2]周萍，作業(yè)成本管理理論及其應用[J]，財會研究，2007.7.

崔國萍　李　賀

提要作業(yè)成本管理觀念已經被越來越多的企業(yè)所接受，但是它在我國企業(yè)中的應用卻相對滯后。本文從作業(yè)成本管理的理論基礎以及核心價值、我國企業(yè)成本管理現狀、作業(yè)成本管理的應用等角度對作業(yè)成本管理進行分析，并提出作業(yè)成本法在我國應用的建議。

關鍵詞：作業(yè)成本管理；現狀；應用

中圖分類號：F27文獻標識碼：A

隨著國際競爭的日益加劇和企業(yè)管理水平的不斷提高，傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)的某些方面逐漸成為企業(yè)經營決策和成本控制的桎梏。主要原因在于傳統(tǒng)的成本會計管理方法計算產品成本時，通常用直接人工去分配制造費用等間接費用，而自20世紀八十年代以來，計算機和其他自動化技術的應用與普及，使很多制造企業(yè)從勞動密集型轉向知識密集型，隨著制造環(huán)境的變化，直接人工在產品成本中所占比重越來越小，而制造費用的比重卻越來越大，這必將導致產品成本核算信息的嚴重失真，從而引起產品成本的失控、經營決策的失誤，傳統(tǒng)成本法已越來越不適應現代制造環(huán)境的需要。為彌補傳統(tǒng)成本管理方法不能準確計算產品成本的缺陷，西方國家于20世紀八十年代末開始研究并產生了一種新的成本管理方法，即作業(yè)成本管理，并于九十年代以后在先進制造企業(yè)開始應用。

一、作業(yè)成本管理的理論基礎

作業(yè)成本管理（ABM）是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)，是以作業(yè)成本計算法為核心的面向企業(yè)全過程的成本管理方法，作業(yè)成本計算是把間接成本和輔助資源更準確地分配到作業(yè)、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。隨著經濟的發(fā)展和科技的進步，ABM以作業(yè)為中心的管理思想，已從開始的成本確認、計算方面轉移到企業(yè)管理的諸多方面，一個新的現代企業(yè)管理思想——作業(yè)管理正在逐步形成完善。

成本動因理論和全面成本管理理論是作業(yè)成本管理的理論基礎。成本動因理論認為，成本的發(fā)生是產品生產所必需的各種作業(yè)驅動的，發(fā)生多少與企業(yè)產品產量無關，而與其驅動成本發(fā)生的作業(yè)量相關。作業(yè)成本管理通過成本動因分析，認為成本是作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產品的設計環(huán)節(jié)，對作業(yè)執(zhí)行以至完成實際耗費了多少資源及這些資源產生的價值進行動態(tài)的分析，并力求在所有環(huán)節(jié)減少浪費，并盡可能降低資源消耗，以促進企業(yè)整個價值鏈水平的提高。傳統(tǒng)的成本管理只包括生產成本，其管理的范圍主要集中在生產環(huán)節(jié)，而全面成本管理范圍是從生產部門延伸到企業(yè)上游的供應商、下游的銷售商和顧客的整個價值鏈，全面成本管理理念促使作業(yè)成本管理不斷發(fā)展和完善。

作業(yè)成本管理有如下核心價值：（1）分析能增加顧客價值的最終商品的各項作業(yè)，建立作業(yè)中心。一個作業(yè)中心即是生產程序的一部分，按照作業(yè)中心匯集和披露成本信息，便于管理當局控制作業(yè)，考評績效。（2）將資源合理分配給各項作業(yè)。作業(yè)成本管理強調建立資源庫，根據需要對各項作業(yè)進行跟蹤動態(tài)分析，盡可能降低必要作業(yè)的資源消耗，杜絕不必要作業(yè)的資源消費。（3）明確成本對象。將與其相關的作業(yè)、作業(yè)中心納入成本管理體系，抓住資源向成本對象流動的關鍵。（4）發(fā)掘成本動因，加強成本控制。以寬廣的、與戰(zhàn)略相結合的方式進行成本動因分析，并以成本動因為標準，將各項成本聚集到終極商品或勞務。了解主要價值鏈活動的成本動因，改造和優(yōu)化企業(yè)的主要作業(yè)鏈活動，來取得成本競爭優(yōu)勢。（5）建立健全業(yè)績評價體系，加強成本管理效績考評。將作業(yè)中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經濟責任和權限范圍，保證成本指標和經營效績的真實、可靠，從而有助于管理當局從非財務的角度進行業(yè)績評價，進一步從理論上完善責任會計。

二、我國企業(yè)成本管理現狀

我國目前成本管理方法主要采用目標成本法、計劃成本法、標準成本法、作業(yè)成本法，前三種屬于傳統(tǒng)成本管理方法。目前，我國企業(yè)主要以傳統(tǒng)成本管理為主，其主要有兩個特點：一是以生產為導向，主要手段是通過提高企業(yè)內部各工序效率來增加價值，企業(yè)成本管理的目標是如何使最小化成本來實現企業(yè)利潤的最大化，缺乏前向一體化、后向一體化等優(yōu)化供應鏈的思路和實踐。二是傳統(tǒng)成本管理的手段主要是針對生產過程中單一價值活動的控制，側重于事后的執(zhí)行而非戰(zhàn)略規(guī)劃，缺乏前瞻性和預見性。

第一，成本管理觀念不夠深入。成本管理側重于傳統(tǒng)的成本管理，很少使用適應現代化經濟的先進成本管理方法，只注重事后分析和核算，缺乏對成本管理的長遠規(guī)劃，參與管理的人員只限于專職人員，而不是全員參與。

第二，成本基礎管理薄弱。成本管理人員從業(yè)水平不高，財務人員的基本職能得不到發(fā)揮，而文化水平的高低在一定水平上很可能會制約其較高層次的企業(yè)管理和財務管理水平的發(fā)揮。

第三，企業(yè)技術相對落后，創(chuàng)新能力較弱，企業(yè)電算化整體發(fā)展水平不高，而且發(fā)展不均衡。國內企業(yè)在運用電子信息手段加強和改善企業(yè)管理方面已經起步，但水平還不高，與發(fā)達國家相比還存在很大差距。

第四，成本計算不實、弄虛作假、亂攤亂擠成本現象仍然大量存在，導致成本信息失真，影響企業(yè)決策。

第五，企業(yè)自由資金不足。長期以負債資金維持，負擔的銀行借款利息沉重，相互拖欠嚴重，加大成本費用，企業(yè)的資金積壓與宏觀資金短缺的局面并存，企業(yè)的流動資金周轉過程中漏損的現象嚴重，資金效益很差；同時，企業(yè)融資不規(guī)范，資金成本偏高。

三、作業(yè)成本管理應用建議

隨著科技和經濟的縱深發(fā)展，我國的一些大型企業(yè)也逐步引入了作業(yè)成本管理。鑒于我國企業(yè)現狀及整體環(huán)境因素，作業(yè)管理思想在一些企業(yè)局部性管理經驗中有所體現，但有意識的、在作業(yè)成本管理理論指導下的運用很少，作業(yè)成本管理及類似經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，如產品、工藝設計、質量管理等，而非全局性的、貫穿于各個方面的管理當中，雖然在某些方面出現了作業(yè)成本管理運行環(huán)境特征，但總體并未成熟。在我國企業(yè)中，作業(yè)成本管理類似經驗常常與目標成本管理并存，兩者有可能因在不同領域運用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存。因此，在宏觀上，我們應該為作業(yè)成本管理的應用創(chuàng)造良好的社會環(huán)境；在微觀上，企業(yè)應根據自身條件因地制宜地推行，以便更好地應用作業(yè)成本管理。

從我國企業(yè)實際情況出發(fā)，運用ABM不一定要局限在形式上。作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本計算法發(fā)展起來的一種管理思想，可運用于產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等方面，同時需要信息的支持。如果在信息收集和處理系統(tǒng)建設方面需付出很大代價的話，作業(yè)成本管理也許不能為企業(yè)帶來更大的效益，但這并不妨礙作業(yè)管理思想的運用，作業(yè)成本管理的意義在于帶給管理者一種全新的管理思維，而不在于對成本進行精確計算。更何況在解決一些問題時有些成本是無法用金額來計算的，只能靠估計，如質量管理中因質量問題而給企業(yè)造成的信譽損失，顧客獲利能力判斷中對顧客自身未來成長的判斷等。

本文認為，第一，我國企業(yè)將來在運用作業(yè)成本計算法或作業(yè)管理時，首先應通過成本-效益分析判斷這樣做是否能為企業(yè)增效。第二，應充分運用作業(yè)管理思想來分析解決問題，不必要求一定是高新技術制造企業(yè)，況且根據目前我國企業(yè)的實際情況，硬件設施的改善不是一朝一夕所能完成的。第三，作業(yè)管理可以從產品設計、工藝改進、費用定額等做起，從制造到服務、從局部到全面、從粗糙到精細，逐步發(fā)展，不必一步到位。第四，企業(yè)最高領導層對作業(yè)成本法的認同和支持也有待增強。

隨著我國改革開放的深化和市場經濟體制的進一步完善，科技進步已成為關系人民生活和生產的重大課題。從長遠來看，在企業(yè)中廣泛應用高科技將是一個不可扭轉的趨勢，加強內部管理無疑是至關重要的。目前，在我國會計實務界，普遍應用的制造成本法同樣面臨著變革的現實。作業(yè)成本管理的基本方法就是通過改變作業(yè)或使用作業(yè)的方式，不斷改進企業(yè)作業(yè)的效率和質量，以達到企業(yè)的經營目標。ABM作為一種先進的管理思想，它的實施并沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，也不一定要求企業(yè)投入高額的成本及復雜的系統(tǒng)。根據各自不同的實施目的和核算體系，企業(yè)可以結合自身實際具體實施。我國的大部分企業(yè)雖然其技術裝備、管理水平一般處于多層次狀態(tài)，但仍可適當運用作業(yè)成本管理思想，將作業(yè)成本管理應用于管理實踐。

（作者單位：河北經貿大學）

參考文獻：

[1]王淑云，作業(yè)成本管理動因分析[J]，合作經濟與科技，2007.4.

[2]周萍，作業(yè)成本管理理論及其應用[J]，財會研究，2007.7.