陳 艷 Dennis Hwang 孫曉梅

摘 要:目前世界主要經(jīng)濟(jì)體幾乎均已采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或發(fā)布了趨同路線圖。我國已草擬了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則(CAS)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)全面趨同的路線圖,將“實(shí)質(zhì)性趨同”推進(jìn)到“全面趨同”。然而,國際趨同是一個艱難的、互動的過程,我國現(xiàn)階段國際趨同的成效只能說是剛剛邁出了第一步,隨著國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)應(yīng)對金融危機(jī)重大項(xiàng)目的完成,我國會計準(zhǔn)則可能再次與國際準(zhǔn)則產(chǎn)生眾多差異。作為積極推動會計準(zhǔn)則國際趨同的重要力量,美國積極推行國際趨同所經(jīng)歷的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變以及所采取的措施,對我國會計準(zhǔn)則國際趨同及其未來發(fā)展將具有重要的影響作用。本文擬通過追蹤美國采用IFRS的進(jìn)展和動態(tài)情況,闡述美國各界人士對采用IFRS的不同觀點(diǎn),旨在對我國會計準(zhǔn)則國際趨同的未來提供借鑒。

關(guān)鍵詞:國際財務(wù)報告準(zhǔn)則;企業(yè)會計準(zhǔn)則;一般公認(rèn)會計原則;趨同與等效

中圖分類號:F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1000-176X(2009)12-0121-06

一、引 言

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的深入,一門通用的財務(wù)報告語言不僅增加了不同行業(yè)、不同國家之間的信息透明度、一致性和可比性,而且還有利于形成更加有效的市場和低資本成本。當(dāng)信息披露的質(zhì)量、透明度和可靠性提高到一定高度后,采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的公司就儲存了競爭優(yōu)勢,世界經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展已不可避免地推動全世界各國統(tǒng)一采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

國際會計委員會(IASC)于2001年改組為International Accounting Standard Board(IASB),與美國、歐洲聯(lián)盟、澳大利亞等密切合作,修訂原有準(zhǔn)則,重新公布具有高品質(zhì)(high quality)的核心準(zhǔn)則(core standards),以利各國采用。IASB的主要角色已從制定國際準(zhǔn)則及推動會計準(zhǔn)則國際等效(harmony)轉(zhuǎn)為制定高品質(zhì)準(zhǔn)則及推動會計準(zhǔn)則國際趨同(convergence)。

我國于2006年2月正式頒布了以國際準(zhǔn)則為藍(lán)本的會計準(zhǔn)則,這標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了基本的趨同。盡管中國的會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在某些具體方面仍然存在著一些差別,但中國會計準(zhǔn)則的制定者正在朝著更加有效趨同的方向而不斷地努力。在國際業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大和復(fù)雜程度的提高以及公司間合伙的背景下,金融機(jī)構(gòu)和世界市場使得我國公司和企業(yè)必須重新審視采用中國會計準(zhǔn)則(CAS)的舉動,因?yàn)槲覀冊谑澜绶秶鷥?nèi)的合作伙伴們正在逐步地采用IFRS,美國就是一個很好的例證。

2011年是IASB與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)完成其在2006年續(xù)簽的趨同備忘錄的時間,美國證券交易委員會(SEC)在未來幾個月內(nèi)優(yōu)先考慮的工作將是重新關(guān)注與IFRS趨同的路線圖。美國每一步的重要舉措對于促進(jìn)世界各國會計國際化的進(jìn)程無疑將會起到極大的推動作用。為了中國與美國會計準(zhǔn)則早日實(shí)現(xiàn)趨同與等效,保證會計信息的可比性和透明度,我們必須及早地了解和掌握世界各國,尤其是美國采用IFRS的最新動向,從而更有效地加強(qiáng)雙方或多方的多重合作。

二、國際上采用IFRS的概況及IASB最新動態(tài)

改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)的一個主要目標(biāo)就是積極與國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作,促使國家會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則高質(zhì)量地趨同。它的目標(biāo)、章程以及發(fā)展規(guī)劃等表明,IASB近期工作的重點(diǎn)是擁有一套單一高品質(zhì)、原則導(dǎo)向、適用于全球資本市場的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS),以確保與發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間會計準(zhǔn)則的趨同化。

目前,世界上幾乎所有的國家都在以某種方式向IFRS靠近,許多國家已經(jīng)采用IFRS或者以IFRS為基礎(chǔ)來制定自己的準(zhǔn)則。截止目前,全世界大約有100多個國家和地區(qū)約12 000個公司已經(jīng)強(qiáng)制采用或自愿采用IFRS[1]。在這些國家和地區(qū)中,歐盟、澳大利亞、韓國、香港等直接將其會計模式與IFRS進(jìn)行融合統(tǒng)一。總之,世界上大約有一半的國家的公眾公司已經(jīng)采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則[2]。據(jù)統(tǒng)計,這個數(shù)字到2011年將超過150個國家和地區(qū)[3]。

然而,毫無疑問,雖然IASB已經(jīng)聲明在2009年之前不會再有新的國際準(zhǔn)則實(shí)施,但是改進(jìn)卻正在進(jìn)行之中,為了消除現(xiàn)行準(zhǔn)則的不足和促進(jìn)全球的趨同,

未來的IASB日程表上將可能增加更多的議程[2]。目前,IFRSS制定正面臨重新洗牌的格局,美國的影響力正在不斷加大。國際社會在反思本次金融危機(jī)后,IASB圍繞著公允價值以及引發(fā)的相關(guān)會計問題,正在不斷地調(diào)整其準(zhǔn)則項(xiàng)目工作計劃,以適應(yīng)新形勢新變化,努力建立高質(zhì)量的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

三、美國會計準(zhǔn)則國際趨同的利弊評論及其最新進(jìn)展

1.美國各界有關(guān)會計準(zhǔn)則國際趨同的利弊評論

近期,美國業(yè)界各方人士正在參與關(guān)于是否采用IFRS的熱烈討論。一部分持否定態(tài)度的人士認(rèn)為,SEC雖然在開放美國市場的運(yùn)動中取得了重大成就,但是要統(tǒng)一采用IFRS還存在著許多障礙和潛在的缺陷[4]。采用一套單一的IFRS并不能夠反映不同國家之間由于制度慣例以及文化風(fēng)俗等方面的差異所引起的商業(yè)操作上的不同。2008年美國會計學(xué)會年會上的研討會發(fā)言摘要。

但美國多數(shù)人士卻表達(dá)了準(zhǔn)則趨同的意愿,他們認(rèn)為,全球通用的基礎(chǔ)提高了可比性,一個更加統(tǒng)一的全球市場、拓展經(jīng)營的新機(jī)會,降低了復(fù)雜性并增加了職業(yè)判斷的機(jī)會。美國準(zhǔn)則的國際趨同是美國歷史上最重要的一步,更多的機(jī)構(gòu)對國際準(zhǔn)則的接受標(biāo)志著GAAP和IFRS的持續(xù)趨同。SEC的主席Christopher Cox發(fā)言摘要。雖然美國目前還沒有采用IFRS,但卻已在財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同方面投入資源,美國正在為FASB與IASB協(xié)同進(jìn)程做出最大的努力。會計學(xué)雜志(Journal of Accountancy)于2007年2月發(fā)表的一篇評論摘要。為了市場競爭的公平與自由,美國國內(nèi)的公司應(yīng)該采用IFRS,不應(yīng)該被阻礙擁有比其國外競爭者更多的選擇權(quán)。采用IFRS將會促進(jìn)市場成熟,并使許多公司和利益相關(guān)者從先采用者們那里吸取經(jīng)驗(yàn)。順應(yīng)全球化趨勢是具有長遠(yuǎn)意義的,只有單一的財務(wù)報告語言才能更好地為資本市場服務(wù)。所以,明確制定關(guān)于采用IFRS的美國政策的最后期限以及計劃良好的過渡步驟,是成功轉(zhuǎn)向新框架的一個重要部分。未來強(qiáng)制采用IFRS的日期為所有的美國公司提供了合理的計劃期,這對于保證在最小損失范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡是極為重要的。普華永道(PWC)2008年發(fā)表的關(guān)于美國公司采用IFRS的動向“白皮書”中表達(dá)了強(qiáng)制采用IFRS會為美國公司帶來實(shí)質(zhì)性的利益的基本思想。

金融危機(jī)引發(fā)了系列會計問題和爭論,美國一些利益相關(guān)群體對路線圖強(qiáng)制要求美國上市公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則表示了擔(dān)憂。同時,由于美國政府換屆,奧巴馬內(nèi)閣需要對路線圖重新考慮,路線圖的進(jìn)程有所放緩。然而美國財務(wù)會計基金會(FAF)主席和FASB主席致信SEC,表示將繼續(xù)極力支持建立一套高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)則,但為了更好地評估美國在實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)過程中的成本、收益及不足,應(yīng)盡快進(jìn)行深入研究,并重新考慮時間安排,加快采用IFRS的進(jìn)程。

2.美國會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程

早在1993年,德國戴姆勒/奔馳汽車公司原本打算到美國上市但由于會計準(zhǔn)則的差異而轉(zhuǎn)道去歐洲等其他資本市場上市事件,就引起美國國會的震驚,使得美國朝野重新審視了與國際會計準(zhǔn)則趨同的問題,并一再敦促SEC考慮美國應(yīng)否采用國際會計準(zhǔn)則。盡管在1999年,FASB開展了一個關(guān)于“國際會計準(zhǔn)則委員會與美國公認(rèn)會計原則的比較”的研究項(xiàng)目,并出具了“美國公認(rèn)會計原則與IASC準(zhǔn)則之間的異同的報告”,該報告的內(nèi)容包括IASC每項(xiàng)核心準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則中相關(guān)條款的比較分析,目的在于為信息使用者提供比較美國企業(yè)和那些已經(jīng)使用國際會計準(zhǔn)則的企業(yè)的一種工具,并在減少差異的同時為FASB和IASC提高準(zhǔn)則質(zhì)量提供依據(jù)。然而,直到2002年10月,卻一直沒有實(shí)質(zhì)上的行動,美國方面并沒有啟動與國際會計準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性的協(xié)調(diào)乃至趨同的程序,因?yàn)槊绹鴰缀醺鱾€層次、各個方面都一致認(rèn)為,美國的資本市場是世界上最發(fā)達(dá)的資本市場,美國的會計準(zhǔn)則是全世界最好的會計準(zhǔn)則,并且具有重大的國際影響。

2001年以來,美國出現(xiàn)的系列財務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯—奧克斯利法案》,該法案第108節(jié)第4條要求SEC在該法案發(fā)布之后1年之內(nèi),就應(yīng)否采用原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則(意指國際會計準(zhǔn)則)提供研究報告。之后,SEC和FASB都圍繞美國會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)(原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ))展開了廣泛的研究。

2002年9月,FASB與IASB達(dá)成了《諾沃克協(xié)議》,表達(dá)了相互趨同的立場,正式將美國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同作為雙方的義務(wù),要求雙方均保證盡其最大力量使其現(xiàn)有的財務(wù)報告準(zhǔn)則盡快達(dá)成一致,雙方在各自的議程中都增加一個共同的短期趨同項(xiàng)目,對雙方準(zhǔn)則中的某些特定差異尋求一般的解決方式。

為了順利達(dá)成上述目標(biāo),IASB可派員常駐FASB辦公室,以利聯(lián)絡(luò)及協(xié)調(diào)各項(xiàng)事宜。同時,FASB的任何新議題或新準(zhǔn)則均應(yīng)考慮與IASB的共同合作。

近年來,隨著世界資本市場的聯(lián)系越來越緊密,IFRS在全世界范圍的普遍采用凸顯出其必要性和可行性。歐盟于2005年已經(jīng)采用了IFRS,同時韓國、澳大利亞、南非等國也已經(jīng)宣布他們自己的路線圖[5]。在美國國內(nèi),擁有外國證券的美國國民的數(shù)量大幅度增長,據(jù)統(tǒng)計,目前2/3的美國投資者擁有國外公司的證券,在過去的5年中,這個數(shù)字增長了30%。引自Harold J Manasa 在2008年美國會計學(xué)會年會提交的會議論文。為了美國公司在其擴(kuò)張國際業(yè)務(wù)和進(jìn)行國際合作時仍然保持競爭力,特別是為了保證美國投資者的合法權(quán)益,向IFRS轉(zhuǎn)化并與之融合則顯得尤為重要。2005年4月由唐納德? 里克拉森提出的美國GAAP與IFRS的趨同路線圖,表明最遲到2009年,GAAP與IFRS將實(shí)現(xiàn)趨同。這說明美國GAAP與IFRS趨同的動力,不僅來自內(nèi)部需求的呼聲,同時也有來自外部競爭的壓力。

2006年2月,FASB與IASB簽署了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計原則的趨同路線圖》——美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會簽署了《2006年至2008年諒解備忘錄》。在此路線圖中, 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會達(dá)成了通過高質(zhì)量通用準(zhǔn)則的制定以最大限度地達(dá)到會計準(zhǔn)則的趨同。同時,雙方達(dá)成了包括公允價值、借款費(fèi)用、減值、所得稅、投資性房地產(chǎn)、政府補(bǔ)助、研究和開發(fā)、合營、后續(xù)事項(xiàng)以及分部報告等目標(biāo)的短期趨同,以及在2011年或2012年之前實(shí)現(xiàn)重大進(jìn)展的11個領(lǐng)域,其中包括金融工具、合并、租賃、養(yǎng)老金以及企業(yè)合并等[6]。

2007年11月,美國證監(jiān)會以4∶0通過了取消擬在美國上市的國外公司依據(jù)美國會計規(guī)則調(diào)整其報告的決定,這對于那些希望最終形成一個全球的會計準(zhǔn)則的人來說是極其重要的一步,這意味著SEC為放棄本國的GAAP鋪平了道路。

2008年4月21日至22日,IASB與FASB在倫敦舉行會議,討論了雙方聯(lián)合項(xiàng)目和應(yīng)對次貸危機(jī)的措施,并就續(xù)簽趨同諒解備忘錄初步達(dá)成了一致意見。截至目前為止,美國會計準(zhǔn)則邁向國際會計準(zhǔn)則趨同的進(jìn)程里,最具突破性的,要屬2008年8月27日,美國SEC以全票通過走向與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)趨同的路線圖(SEC IFRS-Roadmap)。

該路線圖征求意見稿指出,SEC將在2011年決定是否啟動制定關(guān)于要求美國上市公司在2014年前依據(jù)IFRS編制和提交財務(wù)報告的規(guī)則。SEC提議的路線圖是強(qiáng)制性地要求美國上市公司采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,而不是選擇性地采用。

本路線圖具體提出在美國全面采用IFRS之前,美國及IASB各自應(yīng)改善及應(yīng)做準(zhǔn)備的七大工作要項(xiàng)(亦指七大里程碑,7 milestones)。待至2011年時,SEC將視七大里程碑執(zhí)行情形,再度投票決定是否于2014、2015年及2016年視公司的大小分段接受IFRS為美國的會計準(zhǔn)則。

七大里程碑包括:(1)FASB及IASB繼續(xù)共同合作,提升IFRS的品質(zhì)。(2)改進(jìn)對IASB財務(wù)支援的基金會(目前為IASC Foundation)的組織結(jié)構(gòu),并提升該基金會的責(zé)任與信賴(accountability),以及提升IASB的獨(dú)立性。(3)提升IFRS應(yīng)用互動資料(interactive data,即指使用廣泛性商用報表語言(XBRL))的程度。(4)提升對美國公司,審計人員、報表使用者有關(guān)IFRS的教育及訓(xùn)練。(5)允許若干美國巨型且符合條件的公司于2009年12月15日可自愿先行使用IFRS為基礎(chǔ)執(zhí)行會計作業(yè)及編制報表,并據(jù)此呈報于SEC。SEC應(yīng)對他們使用IFRS的經(jīng)驗(yàn)加以評審檢討。(6)在美國與IFRS趨同的過渡期間,應(yīng)解決會計準(zhǔn)則(如Last-in First-out后進(jìn)先出法)與國稅局的稅務(wù)法規(guī)、銀行監(jiān)管法規(guī)(如與存款保險公司法規(guī))間彼此是否適用的問題。(7)全面采用IFRS的時間表:如果SEC在2011年票決通過美國公司強(qiáng)制(mandatory use)采用IFRS時,公司以其資本額區(qū)分,其實(shí)施時間如下:對于資本金在7億美元以上的大型加速申報公司(large accelerated filers),將于2014年實(shí)施;對于資本金7 500萬美元至7億美元的加速申報公司(accelerated filers),將于2015年實(shí)施;對于資本金7 500萬美元以下的非加速型公司(non-accelerated filers),將于2016年實(shí)施;對于其他非SEC管轄的非上市公司則期望在2016—2018年可移轉(zhuǎn)采用IFRS。這些信息來自Industry News,by Jefferson Wells Company,Nov.2008。

自SEC采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則路線圖意見稿發(fā)布以來,美國各界均給予肯定與支持。AICPA的總裁兼行政總監(jiān)梅藍(lán)空(Barry Melancon)就說AICPA支持采用一套具有高水平的全球性會計準(zhǔn)則;資本市場終將堅持采用IFRS。Deloittee會計公司則認(rèn)為房地產(chǎn)公司如采用IFRS,必須獲得立即的競爭優(yōu)勢。Ernst E Young 會計公司則重申支持一套高水平的全球性會計準(zhǔn)則的立場,并且認(rèn)為以美國資本市場的巨大金額及在全球的重要性,美國勢必要扮演國際趨同的重要角色。

為了順利地實(shí)現(xiàn)美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同,財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會已采取行動整合和調(diào)整現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則并完成了一套編碼系統(tǒng)。這個編碼系統(tǒng)將有關(guān)同一個會計項(xiàng)目的所有會計準(zhǔn)則都編篡為統(tǒng)一的編碼系統(tǒng)(codification system),以便于查詢。

2009年2月10日,美國證券交易委員會又發(fā)布了一項(xiàng)新規(guī)則,要求500家最大的上市公司的財務(wù)報表申報工作將開始通過互聯(lián)網(wǎng)使用交互式數(shù)據(jù)挖掘語言(即我們所知的XBRL)。這個新規(guī)則將于4月13日生效。到2010年,所有的大型上市公司必須遵守這項(xiàng)新規(guī)則,到2011年所有的上市公司也必須全面執(zhí)行。此外,許多會計師事務(wù)所(如畢馬威國際會計公司和普華永道國際會計公司)、會計組織(如美國會計學(xué)會)和美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)以及各個圖書出版商已經(jīng)舉辦研討會和培訓(xùn)課程,都介紹國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,比較美國GAAP和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異,并討論過渡時期可能出現(xiàn)的問題。很多新出版的書籍都介紹了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同這一專題。根據(jù)畢馬威國際會計公司的調(diào)查結(jié)果,大多數(shù)大學(xué)都期望進(jìn)行必要的課程整合與調(diào)整,全面地修訂教科書,并自2011年起改變注冊會計師的考試內(nèi)容。