朱丹潔

【摘 要】通過(guò)合并將集團(tuán)內(nèi)部的交易和事項(xiàng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益予以抵消，使得合并報(bào)表相對(duì)個(gè)別報(bào)表而言，更加合理和準(zhǔn)確反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，為報(bào)表使用者提供客觀的決策依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】合并起源；合并和報(bào)表；總結(jié)

一、引言

隨者科學(xué)進(jìn)步和生產(chǎn)技能的提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，許多大型公司和跨國(guó)公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以此全面反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，合并報(bào)表逐漸成為不少大型企業(yè)必不可少的財(cái)務(wù)報(bào)表之一，通過(guò)合并報(bào)表，向集團(tuán)管理者提供整體的財(cái)務(wù)信息。

二、合并起源和發(fā)展

合并報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它最初起源于美國(guó)，早在18世紀(jì)，美國(guó)的公司法就對(duì)合并報(bào)表的定義和編制作相關(guān)規(guī)定，19世紀(jì)，美國(guó)在稅法中強(qiáng)制規(guī)定母公司應(yīng)合并納稅，使得美國(guó)大部分大型控股公司開(kāi)始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，20世紀(jì)初，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)的管理者為了解整體經(jīng)營(yíng)情況，就要求將母公司和子公司的個(gè)別報(bào)表合并后提供，調(diào)整和抵消內(nèi)部交易和事項(xiàng)，完整反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，由此，合并報(bào)表開(kāi)始逐步應(yīng)用并不斷改善和發(fā)展。以下對(duì)合并報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討和分析。

三、合并和合并報(bào)表

1.合并的含義：是指由于控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，從而使合并后的企業(yè)的報(bào)告主體也發(fā)生變化的事項(xiàng)和交易。

2.合并注意事項(xiàng)：A共同控制，不是控制，因?yàn)闆](méi)有控制方，所以不屬于合并。

B購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益也不是合并。因?yàn)橘?gòu)買少數(shù)股東權(quán)益，沒(méi)有達(dá)到控制。

3.合并范圍確定的依據(jù)：控制。

投資方應(yīng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)的基礎(chǔ)上判定是否屬于控制，如環(huán)境或其他客觀情況有變化時(shí)，投資方應(yīng)重新評(píng)估是否屬于控制。除母公司是投資性主體以外，母公司應(yīng)將全部子公司納入合并范圍，如果母公司是投資性主體，則母公司僅將為其提供服務(wù)的子公司納入合并范圍。

4合并成立的條件：

A擁有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，控制方能主導(dǎo)被合并方的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策，并以此從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。

B被合并方必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，被合并方除了具有金融資產(chǎn)，還應(yīng)具備投入、加工和產(chǎn)出的能力，被合并方具有產(chǎn)生新的現(xiàn)金流的能力，說(shuō)明企業(yè)處于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，所以被合并方構(gòu)成業(yè)務(wù)。

5合并的分類：

按合并前后最終控制者是否發(fā)生改變，分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

A 同一控制下的合并-又稱權(quán)益結(jié)合法

同一控制下的合并是發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部的合并，所以整個(gè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)總額在合并前后無(wú)變化。同一控制下的合并，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，合并雙方以賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方支付的貨幣資金，承擔(dān)的義務(wù)和發(fā)行的證券均以自身賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，合并方取得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的合并對(duì)價(jià)的差額，由于集團(tuán)的凈資產(chǎn)沒(méi)有變化，所以只在所有者權(quán)益內(nèi)部調(diào)整，差額計(jì)入資本公積，涉及沖減合并方資本公積的，以被合并方資本公積為限，不足沖減，依次沖減留存收益。

舉例說(shuō)明：

母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資2500萬(wàn)，子公司股本3000萬(wàn)，母公司原賬面資本公積350萬(wàn)，留存收益400萬(wàn)。

解析：長(zhǎng)期股權(quán)投資和股本的差額500萬(wàn)（3000-2500），其中350萬(wàn)計(jì)入資本公積，150萬(wàn)（500-350），計(jì)入盈余公積。

特殊情況：受國(guó)家控制的國(guó)有企業(yè)之間的合并，不能僅因同受國(guó)家控制而認(rèn)為是同一控制。

B 非同一控制下的合并-又稱購(gòu)買法

指合并前后不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易，合并前不屬于關(guān)聯(lián)方，由于購(gòu)入集團(tuán)外部的凈資產(chǎn)，造成合并后集團(tuán)的凈資產(chǎn)總額擴(kuò)大，按合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量，非同一控制下合并的基本原則是購(gòu)買法，以實(shí)質(zhì)取得被投資方的控制權(quán)的時(shí)間為購(gòu)買日。合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在附注中予以說(shuō)明。 母公司設(shè)置備查薄，記錄子公司資產(chǎn)，負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

商譽(yù)的列示：在控股合并下，商譽(yù)列示于合并報(bào)表中，在吸收合并下，商譽(yù)列示于購(gòu)買方個(gè)別報(bào)表中。

舉例說(shuō)明：

母公司支付的合并成本3000萬(wàn)，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)為2500萬(wàn)，100%持股。

分析說(shuō)明：購(gòu)買日合并成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額500萬(wàn)，計(jì)入商譽(yù)。

6合并報(bào)表的組成和相關(guān)抵消

合并報(bào)表至少由以下5部分組成：

合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并利潤(rùn)表，合并現(xiàn)金流量表，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和報(bào)表附注。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消

A長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益；

B 內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目

C 存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)項(xiàng)目

D 固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)項(xiàng)目

F 盈余公積項(xiàng)目

合并利潤(rùn)表的抵消

A 內(nèi)部收入項(xiàng)目和內(nèi)部成本項(xiàng)目

B 內(nèi)部應(yīng)收計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目

C 內(nèi)部利息收入和利息支出項(xiàng)目

D 內(nèi)部投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目

F 內(nèi)部提取的盈余公積項(xiàng)目

合并現(xiàn)金流量表的抵消

A 內(nèi)部交易現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

B 以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

C 取得投資收益，利息收入收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金流量

D 內(nèi)部之間銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

E 內(nèi)部之間相互處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金與構(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金流量

F 內(nèi)部之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表抵消

A 長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所以者權(quán)益中所享份額

B 內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益

C 內(nèi)部交易之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)的影響

四、案例分析——以合并資產(chǎn)負(fù)債表為例

根據(jù)以上報(bào)表得出：

合并報(bào)表上的流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)是母子公司之和。

合并報(bào)表上的對(duì)子公司投資是母公司的投資額扣除內(nèi)部投資后的余額。

合并商譽(yù)是母公司投資成本與取得子公司凈資產(chǎn)之間的差額，由于在借方，所以計(jì)商譽(yù)。

合并報(bào)表上的流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債是母子公司之和。

合并報(bào)表顯示，有少數(shù)股東權(quán)益的存在，所以母公司并未持有子公司100%的股份。

第四篇 總結(jié)

合并報(bào)表以母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為編制依據(jù)，母公司通過(guò)調(diào)整和抵消得出合并報(bào)表，反映整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)信息。

吸收合并下，由于被投資方合并后成為合并方的一部分，所以沒(méi)有合并報(bào)表。

合并報(bào)表的核心是抵消內(nèi)部項(xiàng)目，合并相同項(xiàng)目。

合并報(bào)表的編制的準(zhǔn)備工作：統(tǒng)一資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間、貨幣計(jì)量單位和會(huì)計(jì)政策。

合并報(bào)表附注的披露，應(yīng)是定量和定性的結(jié)合，全面反映整個(gè)企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，涉及多項(xiàng)披露，應(yīng)分類排列，條理清楚，分類披露。

基本信息的披露包含：企業(yè)基本情況，報(bào)表編制基礎(chǔ)，依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的說(shuō)明。

合并報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，要綜合反映整體經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況，必須準(zhǔn)確運(yùn)用重要性原則，對(duì)重要事項(xiàng)應(yīng)做相關(guān)披露。

無(wú)論同一控制還是非同一控制下的控股合并中出現(xiàn)的少數(shù)股東權(quán)益，均應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示。

合并報(bào)表的審核：核對(duì)凈利潤(rùn)，核對(duì)歸屬于母公司的凈利潤(rùn)，核對(duì)利潤(rùn)分配，核對(duì)所有者權(quán)益。

合并報(bào)表的編制不是孤立的，應(yīng)緊密結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，綜合全部事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)事項(xiàng)，抵消內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤(rùn)，使合并報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，為報(bào)表使用者提供客觀合理的決策依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》.

[3]鄭海英《集團(tuán)合并報(bào)表管理》.