【摘要】會計產(chǎn)生與發(fā)展以生產(chǎn)力作為原動力和恒動力，新質(zhì)生產(chǎn)力的發(fā)展正在改變著生產(chǎn)要素間的替代彈性，如智力資本，而智力資本則是培育發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力的新動能，且新質(zhì)生產(chǎn)力賦予了企業(yè)智力資本新的時代內(nèi)涵?，F(xiàn)有準則尚缺乏對智力資本的專項核算規(guī)范。企業(yè)在實務中將智力資本確認為一項資產(chǎn)并納入報表體系，能夠客觀反映其作為生產(chǎn)要素的價值實現(xiàn)功能，但也面臨部分難點問題。文章以新質(zhì)生產(chǎn)力為視角，在理論梳理基礎上采取案例方式，就企業(yè)智力資本的初始記錄、價值變化、利潤分享以及資本退出等業(yè)務展開研究，并從“資產(chǎn)權益表”的構(gòu)建、多元計量方式結(jié)合、“入表”核算等方面提出具有針對性、適用性的建議，以期為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展注入“智力”動能。

【關鍵詞】新質(zhì)生產(chǎn)力；智力資本；人力資本；結(jié)構(gòu)資本

【中圖分類號】F275"【文獻標識碼】A"【文章編號】1004-5937（2025）03-0024-07

一、引言

作為人類歷史的物質(zhì)基礎，生產(chǎn)力涵蓋了勞動者、勞動資料和勞動對象三大要素，是人們在社會生產(chǎn)過程中利用和改造自然的能力，并有機結(jié)合各要素從而實現(xiàn)物質(zhì)財富和精神財富的創(chuàng)造，沒有生產(chǎn)力的發(fā)展就沒有社會的進步[1]。2023年9月習近平總書記在黑龍江考察期間提出的“新質(zhì)生產(chǎn)力”適應了“百年未有之大變局”的全球背景，也為中國式現(xiàn)代化建設的全面推進提供了根本遵循和行動指南。新質(zhì)生產(chǎn)力在傳統(tǒng)生產(chǎn)力基礎上，將科技、制度、管理等因素作為關鍵性的生產(chǎn)要素，以信息技術、人工智能、生物科技等高新技術為核心，突破了傳統(tǒng)的經(jīng)濟增長方式，生產(chǎn)效率顯著提高，生產(chǎn)方式得以根本變革，生產(chǎn)力也發(fā)生了質(zhì)的飛躍，為社會的進步和繁榮提供了強大動力[2]。引領性、融合性、創(chuàng)新性和超越性是新質(zhì)生產(chǎn)力所具有的典型特征。其中，創(chuàng)新性表現(xiàn)為生產(chǎn)力三要素的數(shù)智化，即勞動者的數(shù)智化創(chuàng)新、勞動資料的數(shù)智化創(chuàng)新以及勞動對象的數(shù)智化創(chuàng)新。從新質(zhì)生產(chǎn)力的表現(xiàn)特征看，其核心是創(chuàng)新性，“智力”作為新要素彌散在勞動者、勞動資料和勞動對象中，釋放了驅(qū)動高質(zhì)量發(fā)展的新動力。同時，知識經(jīng)濟已經(jīng)成為21世紀的主流經(jīng)濟形態(tài)，“智力”作為一項重要資產(chǎn)從勞動中獨立出來，智力資本已經(jīng)成為企業(yè)核心競爭力形成的最關鍵因素，也為發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力匯聚形成了強大的智力支持。

二、新質(zhì)生產(chǎn)力賦予企業(yè)智力資本新內(nèi)涵

在新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展階段，智力資本已經(jīng)成為具有催化劑與杠桿作用的新型生產(chǎn)要素。早在1836年，英國學者西尼爾（Senior）就已經(jīng)將智力資本定義為人類所擁有的知識和技能，并將其作為人力資本的同義詞使用[3]。隨著理論界對其概念定義的不斷完善，智力資本的內(nèi)涵逐漸明確，將其定義為智力與知識融合且有能力創(chuàng)造價值的資本?！爸橇Y本”理論將擁有知識的勞動力視為第一生產(chǎn)力，強調(diào)人為載體的知識重要性，并將其作為價值創(chuàng)造的源泉。智力資本包含人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關系資本三方面的內(nèi)容。其中，人力資本屬于“勞動創(chuàng)造價值”的主體，能夠為企業(yè)帶來核心競爭力，主要包含企業(yè)員工具備的各種知識與技能，如員工薪酬、業(yè)務活動費用、平均服務年限、人員結(jié)構(gòu)等；結(jié)構(gòu)資產(chǎn)包含崗位規(guī)范、規(guī)章制度、業(yè)務操作流程、知識管理體系等內(nèi)容，屬于保障人力資本發(fā)揮作用的技術、方法、過程等制度性措施，不依附于企業(yè)人力資源存在，是集體經(jīng)營組織起來的機制和流程；關系資產(chǎn)包含供應合同、市場份額、客戶信賴、客戶組合等內(nèi)容，屬于組織關系以及往來關系價值的體現(xiàn)。智力資本以人力資本為基礎，以結(jié)構(gòu)資本為補充，以關系資本為有力支撐，共同作用于企業(yè)價值創(chuàng)造。具體見圖1。

新質(zhì)生產(chǎn)力代表產(chǎn)業(yè)變革的新趨勢、生產(chǎn)力發(fā)展的新方向，人才引領、人才驅(qū)動是發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力的本質(zhì)要求和內(nèi)在意涵，而智力資本的凝聚同樣需要人才引領和人才驅(qū)動。新質(zhì)生產(chǎn)關系更加注重科技創(chuàng)新和智力資本的投入，推動技術創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級，提升整個社會的科技水平，增強國家的國際競爭力（圖2）。在新質(zhì)生產(chǎn)力背景下，企業(yè)智力資本被賦予了新的時代內(nèi)涵，并表現(xiàn)出新特征：依附性——依附于人，即以人或組織作為載體，無法獨立存在，且不斷地轉(zhuǎn)化為組織所擁有的資源；增值性——通過不斷地自我積累并與其他資本結(jié)合為企業(yè)帶來超額價值，會提高物質(zhì)資本的利用效率；流動性——可以在市場中流動和擴散，也會隨著相關人員的去留而發(fā)生變化；累積性——獲得需要輔助一定的時間代價，需要經(jīng)過大量的知識沉淀；不確定性——隨著知識經(jīng)濟時代外部環(huán)境的不斷變化，智力資本的價值會發(fā)生增減，其不確定性越來越明顯。除表現(xiàn)特征方面外，智力資本也逐漸成為新質(zhì)生產(chǎn)力的主要來源。“智力”是生產(chǎn)力生成中最活躍、最具決定意義的要素，是創(chuàng)造新科學技術的重要驅(qū)動，也成為推動新質(zhì)生產(chǎn)力形成的智力來源；以“智力”為支撐的先進科技是新質(zhì)生產(chǎn)力生成的內(nèi)在動力，沒有“智力”實現(xiàn)科學技術的突破就沒有新質(zhì)生產(chǎn)力；“智力”成為影響產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平和產(chǎn)業(yè)形態(tài)演進方向的決定性因素，新產(chǎn)業(yè)形態(tài)為新質(zhì)生產(chǎn)力形成提供了主陣地，也是“智力”創(chuàng)新成果產(chǎn)業(yè)化應用的產(chǎn)物；勞動過程效率和資源配置等方面，為新質(zhì)生產(chǎn)力對智力資本提出新的要求，促進了生產(chǎn)方式的重塑。

三、企業(yè)智力資本的確認與計量

“智力”是創(chuàng)新的核心要素，也是第一新質(zhì)生產(chǎn)力。之所以成為一項資本，主要在于智力具有了資本的特征和功能，具有增值性、流動性、不確定性，可以看作是未被消耗的勞動、能夠帶來剩余價值，且智力投資具有較高的成本。與勞動力、貨幣資本相比，智力資本無法被獨自享用，能夠使勞動力和貨幣資本的使用效率獲得大幅提升，所以企業(yè)智力資本的會計處理也異于其他要素。但是，我國現(xiàn)階段的會計準則體系尚缺乏對智力資本相關業(yè)務的專項規(guī)定，企業(yè)及其他組織在實踐中多從會計要素的角度進行智力資本的確認和計量。

（一）企業(yè)智力資本的確認

按照我國企業(yè)會計準則規(guī)定，資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益的流入，由企業(yè)擁有或控制且形成于企業(yè)過去的交易或事項。從一般意義而言，凡是能夠帶來未來增值收益，且可以用價值來衡量的每種資源和要素都可以定義為資本。智力資本最本質(zhì)的功能是能夠給企業(yè)帶來收益，智力資本與其合作者具有不可分割性，智力資本產(chǎn)生于勞動經(jīng)營過程中，其價值的實現(xiàn)也需要通過有目的的經(jīng)營活動發(fā)揮其能動性。企業(yè)在一定期間內(nèi)客觀存在對智力資本的控制權，能夠通過合同約定的方式來控制智力資本的使用。企業(yè)知識產(chǎn)權等智力資本能夠直接為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，增加企業(yè)銷售或勞務收入，即能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，可以用貨幣價值加以衡量。智力資本具有導向性，能夠預計其為企業(yè)帶來的超額盈利能力，其成本從產(chǎn)出價值角度看也具有可計量性。所以，從基本條件方面將企業(yè)智力資產(chǎn)確認為一項資本具有合理性。同時，區(qū)別于貨幣資本、勞動、土地等傳統(tǒng)要素，智力資本并不會自然地衰減或耗盡，在使用的過程中又會產(chǎn)生新的智力資本，應當將其視作非消耗性的生產(chǎn)要素。另外，智力資本還具有稀缺性和不可模仿性，能夠為企業(yè)價值增值貢獻中堅力量，所以也被視為企業(yè)所有者權益的一部分，即享有企業(yè)部分所有權。

（二）企業(yè)智力資本計量屬性的選擇

智力資本作用于企業(yè)戰(zhàn)略，影響企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟事項以及未來發(fā)展前景，表現(xiàn)出未來導向性特征[4]。由于智力資本無法像組織資本或社會資本一樣可以明確地確定其取得成本，所以智力資本的計量很難以投入價值作為基礎，而是更多的以產(chǎn)出價值為基礎。同時，有別于財務資本，智力資本尚屬于新鮮事物，在我國引入時間較短，不存在明確的市場價值，難以預測，無法通過歷史成本法獲取價值，且其價值也不是單獨個體價值的簡單累加。所以，以公允價值作為智力資本的計量屬性，客觀體現(xiàn)智力資本的當前市場價格和現(xiàn)行價值，是符合其自身特點的必然選擇，也符合決策有用觀的會計目標。另外，以公允價值作為智力資本的計量屬性，面向未來并參照市場價格進行估價，市場的不確定性風險通過金額和時間等得到一定程度的反映，并具有較強的時效性，這是歷史成本計量所無法實現(xiàn)的效能。

（三）賬戶設置

現(xiàn)階段，企業(yè)主要設置了資產(chǎn)負債類賬戶、權益類賬戶和損益類賬戶對人力資本、結(jié)構(gòu)資本和關系資本等內(nèi)容進行核算，同其他資本一樣在企業(yè)會計核算體系中納入智力資本，通過相關科目體現(xiàn)智力資本的收益功能和價值增值功能，服務于企業(yè)價值創(chuàng)造。

資產(chǎn)負債類賬戶方面，對企業(yè)所控制智力資產(chǎn)的增減變動情況增設“智力資產(chǎn)”賬戶予以核算，并下設“人力資產(chǎn)”“結(jié)構(gòu)資產(chǎn)”“關系資產(chǎn)”二級賬戶來核算對應資產(chǎn)的價值，企業(yè)初始獲得的智力資產(chǎn)及其增值額通過“智力資產(chǎn)”賬戶的借方反映，貸方表示減少額；權益類賬戶方面，對智力資本的總體增減變動額增設“智力資本”賬戶予以核算，同樣設置“人力資本”“結(jié)構(gòu)資本”和“關系資本”二級賬戶對所有者進入企業(yè)時對應資本確定價格及后續(xù)評估值進行核算，借方登記資本的減少額，貸方登記資本初始額與評估增值額；損益類賬戶方面，主要在投資收益賬戶和利潤分配賬戶下分別增設“智力資本公允價值變動”和“應付智力資本股利”兩個二級賬戶，對智力資本退出時的公允價值變動和對每年智力資本擁有者分配的利潤予以核算。

四、新質(zhì)生產(chǎn)力視角下企業(yè)智力資本的會計核算

會計對企業(yè)生存發(fā)展的社會環(huán)境具有依賴性。隨著知識經(jīng)濟的到來，傳統(tǒng)財務會計理論及其相關體系受到?jīng)_擊，企業(yè)需要基于新的時代背景進行傳統(tǒng)會計改革。本文以新質(zhì)生產(chǎn)力為視角，通過案例對企業(yè)智力資本的會計核算展開研究，助力企業(yè)實務工作的開展，也為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供有效的信息支撐。

（一）案例情況

A公司以研發(fā)、生產(chǎn)和銷售醫(yī)療設備，提供醫(yī)療解決方案為主營業(yè)務，以“專注創(chuàng)新，打造跨國醫(yī)療器械集團”為愿景，堅持“科技為本，為人類創(chuàng)造健康生活”的使命，不斷強化技術創(chuàng)新主體地位。為強化對人力資本、結(jié)構(gòu)資本以及關系資本的管理，A公司從2020年開始將智力資本納入原有會計核算體系，從報表角度突出智力資本在價值創(chuàng)造中的核心支柱作用。針對企業(yè)智力資本，A公司于2021年1月聘請外部專業(yè)機構(gòu)開展了計量與評估，并將其納入資產(chǎn)負債表進行列示（表1）。

（二）案例企業(yè)對企業(yè)智力資本的會計核算

將智力資本納入核算體系后，財務部門將其與貨幣資本、勞動力資本等置于等同地位進行了相應業(yè)務的會計處理，力求通過核算將企業(yè)“智力”貢獻予以量化，為企業(yè)經(jīng)營決策提供有效的依據(jù)。

1.智力資本的初始記錄

因經(jīng)營戰(zhàn)略需要，A公司于2021年5月對管理層進行了調(diào)整，聘請張某擔任技術研發(fā)部負責人。張某在行業(yè)內(nèi)具有較高的知名度，屬于技術性的領軍人物，且具有多年的管理經(jīng)驗。為充分調(diào)動其積極性，A公司委托專業(yè)機構(gòu)以企業(yè)年度股票數(shù)基礎并結(jié)合人力資本的經(jīng)營期、年度經(jīng)營現(xiàn)金流總現(xiàn)值等指標評估其人力資本的內(nèi)在價值為400萬元?；谠撛u估值，公司認為張某作為新管理人員進入公司，短期內(nèi)不會全部發(fā)揮其應有的價值，需要一段時間進行團隊磨合，所以其對應人力資本的內(nèi)在價值應當在評估值的基礎上下調(diào)20%。最終，公司與張某達成一致意見，新的人力資本投入為320萬元，財務部門在會計處理方面分別借記和貸記“智力資產(chǎn)——人力資產(chǎn)”與“智力資本——人力資本”科目。

A公司技術部以技術骨干為核心，接連攻克多個“技術關”。2021年，設計研發(fā)的某新款醫(yī)療設備獲取國家專利，經(jīng)評估的市場價值為400萬元，財務部門將其確認為一項無形資產(chǎn)，相應科目列示如下：

借：無形資產(chǎn)——國家專利""400

貸：智力資本——結(jié)構(gòu)化資本"400

2.智力資本價值變化的處理

在實踐工作中，團隊協(xié)作精神與創(chuàng)新能力、部門負責人的管理能力、員工工作態(tài)度以及企業(yè)財務業(yè)績都會對智力資本的價值增值能力形成影響，基于各種影響因素，財務部門結(jié)合評估公司給出的意見，確定2021年期末的智力資本價值為450萬元，本期價值變動為21.25萬元，該變動值金額能夠客觀體現(xiàn)出“智力”為企業(yè)資產(chǎn)要素所做出價值貢獻的變動情況，財務部門進行了如下科目列示：

借：智力資產(chǎn)——人力資產(chǎn)（評估增值）21.25

貸：智力資本價值變動——人力資本"21.25

企業(yè)在實際運營過程中，“智力”的提升可能會打破技術桎梏形成新的知識產(chǎn)權或者帶來規(guī)章制度、生產(chǎn)流程等方面的變革，進而引起企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)或者關系資產(chǎn)方面的變動，財務部門會在賬務處理方面進行相應的調(diào)整。按照人力資本、結(jié)構(gòu)資本以及關系資本在企業(yè)智力資本中的不同占比，計算得出結(jié)構(gòu)資本與關系資本的變動額分別為29.56萬元、0.7萬元，財務部門在會計分錄方面進行了如下處理：

借：智力資產(chǎn)——結(jié)構(gòu)資產(chǎn)（評估增值）29.56

""""——關系資產(chǎn)（評估增值）"0.7

貸：智力資本價值變動——結(jié)構(gòu)資本"29.56

——關系資本""0.7

基于以上核算，能夠客觀反映出結(jié)構(gòu)資本和關系資本變動效應情況。其中，管理層的變動會引起企業(yè)原有客戶資源的流失，但間接影響下所引起的關系資本價值變化相對較低。同時，由于新專利的注冊以及投入使用，導致A公司原有某項相關設備的市場評估值由115萬元降低至75萬元，對此變化財務部門將其確認為一項智力資本的價值變動，并進行了如下科目列示：

借：智力資本價值變動——結(jié)構(gòu)資本——知識產(chǎn)權資產(chǎn)"""""""40

貸：智力資產(chǎn)——結(jié)構(gòu)資產(chǎn)——知識產(chǎn)權資產(chǎn)（評估增值）"""""""40

由于A公司關系資本在本會計期間的變化微小，所以財務部門在期末并沒有將其進行資本化調(diào)整。對于期間內(nèi)變化較大的智力資本類型，經(jīng)公司股東大會審議通過后將其予以“資本化”記賬，即將智力資本作為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)類項目進行管理，避免資產(chǎn)游離表外問題，財務部門進行了如下分錄處理：

借：智力資本價值變動——人力資本21.25

""""""""——結(jié)構(gòu)資本29.56

貸：智力資本——人力資本（評估增值）21.25

"""""——結(jié)構(gòu)資本（評估增值）29.56

借：智力資本——結(jié)構(gòu)資本——知識產(chǎn)權資本（評估增值）"""40

貸：智力資本價值變動——結(jié)構(gòu)資本——知識產(chǎn)權資本""""40

3.智力資本相應利潤分享的處理

2021年，A公司物質(zhì)資本股東的總投資額為2500萬元，經(jīng)評估后的人力資本年初投資額為320萬元，年末增值為341.25萬元。為消除簡單平均的不準確性，使智力資本價值更加接近事實，財務部門對本年度智力資本的增值進行了加權平均處理，計算后的增值額為325.17萬元。同時，對智力資本股東應享有的利潤分享額按照5%的市場投資報酬率進行確定，最終的應付智力資本成本為17.06萬元（341.25×5%），財務部門針對該業(yè)務進行以下分錄列示：

借：物質(zhì)資本成本"""125（2500×5%）

"""智力資本——人力資本成本17.06

貸：應付物質(zhì)資本成本"""""125

""""nbsp;""應付智力資本成本——人力資本成本17.06

2021年年末，A公司財務報表顯示其稅前利潤為2100萬元。由于A公司屬于國家重點扶持的高新技術企業(yè)，所以可享受15%的優(yōu)惠稅率，其凈利潤為1785萬元。同時，按照《公司法》規(guī)定，公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的10%列入公司法定公積金，任意盈余公積按提取利潤的5%，財務部門進行了以下分錄處理：

借：利潤分配——提取法定公積金

178.5（1785×10%）

"""——提取盈余公積

89.25（1785×5%）

貸：法定公積金"""178.5

"""盈余公積"""89.25

借：利潤分配——未分配利潤"267.75

貸：利潤分配——提取法定公積金178.5

"""""——提取盈余公積"89.25

按照公司盈余分配方案規(guī)定，物質(zhì)資本所有者與智力資本所有者可供分配凈利潤為1517.25萬元（1785-267.75），即提取法定公積金和盈余公積后的余額。按照物質(zhì)資本成本與人力資本成本所有者的投入比例，對可供分配凈利潤的60%予以分配，財務部門將相應分錄具體列示如下：

借：利潤分配——應付物質(zhì)資本股利

801.108（1517.25×60%×88%）

"""——應付智力資本股利

109.242（1517.25×60%×12%）

貸：應付股利——物質(zhì)資本股利""801.108

"""——智力資本股利""109.242

借：利潤分配——未分配利潤""910.35

貸：利潤分配——應付物質(zhì)資本股利801.108

"""""——應付智力資本股利109.242

4.智力資本退出的處理

2021年，技術部新管理人員的入駐意味著原管理層在契約到期前退出企業(yè)。按照前期簽訂的聘用合同，原管理層的投入成本為270萬元，任職期間內(nèi)享有的智力資本報酬和應分享的剩余利潤分別為60萬元和120萬元。發(fā)生原管理層代表的智力資本退出企業(yè)時，財務部門進行了如下分錄處理：

借：智力資本——人力資本270

貸：智力資產(chǎn)——人力資產(chǎn)"270

借：應付股利——人力資本股利120

"""應付人力資本成本"""""""""60

貸：銀行存款"""""180

對于選擇退出企業(yè)的智力資本，支取賬戶主要涉及“應付股利”和“應付人力資本成本”。同時，由于企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整，A公司將部分專利使用權轉(zhuǎn)移給其他關聯(lián)公司，相關專利剩余三年使用期限，市場評估價值為30萬元，市場評估值為轉(zhuǎn)讓價。對于A公司擁有的相關智力資本而言，在轉(zhuǎn)讓后其控制權和使用權發(fā)生了轉(zhuǎn)移，財務部門進行如下科目處理：

借：應收賬款——某關聯(lián)公司30

貸：營業(yè)外收入——結(jié)構(gòu)資本轉(zhuǎn)讓——知識產(chǎn)權資本"""""""30

借：智力資本——結(jié)構(gòu)資本——知識產(chǎn)權資本30

貸：智力資產(chǎn)——結(jié)構(gòu)資產(chǎn)——知識產(chǎn)權資產(chǎn)30

（三）新質(zhì)生產(chǎn)力視角下案例企業(yè)智力資本核算面臨的難點

從生產(chǎn)力視角看，會計的自然屬性與生產(chǎn)力、生產(chǎn)關系存在密切聯(lián)系?，F(xiàn)代會計具有技術性和社會性雙重屬性，會計從本質(zhì)上是一種調(diào)節(jié)生產(chǎn)關系的管理活動，對新質(zhì)生產(chǎn)力的形成起到推動作用?！爸橇Α弊鳛槠髽I(yè)的一項資產(chǎn)入賬已經(jīng)在理論和實務界取得共識，但我國現(xiàn)有的會計準則體系對其相關業(yè)務尚缺乏具體核算方面的明確規(guī)范。

1.未突破傳統(tǒng)核算模式的束縛

知識資本已經(jīng)成為推動生產(chǎn)力發(fā)展的主導因素，智力資本重要性與日俱增[5]。當前企業(yè)對智力資本的會計處理仍是采用的傳統(tǒng)核算模式，即以交易為基礎、以配比原則為核心，且遵循“負債+所有者權益=資產(chǎn)”的會計恒等式，一定程度上反映出資本和資產(chǎn)的內(nèi)部價值變動情況。新質(zhì)生產(chǎn)力背景下，智力資本不僅僅是企業(yè)利潤的關鍵所在，更是成為企業(yè)主要價值的核心構(gòu)成。同時，“智力資本”屬于企業(yè)的戰(zhàn)略性資源，“具有影響未來行動的潛能”，對其核算不是簡單性地提供歷史業(yè)績報告，而是針對未來業(yè)績管理提供具有導向的計量信息，即更多的體現(xiàn)于對企業(yè)未來發(fā)展的事前預測。另外，智力資本創(chuàng)造后需要經(jīng)歷較長周期才可以應用于企業(yè)價值創(chuàng)造，智力資本在此期間會不斷地聚散、更新和修正，智力資本的核心應當體現(xiàn)這一過程中的價值變動情況。所以，傳統(tǒng)核算模式所提供的會計信息已經(jīng)屬于過去事項，而新質(zhì)生產(chǎn)力要求其更多地提供“事前預測”與“事中處理”方面的信息。

2.具體計量方面缺乏差異性和針對性

智力資本構(gòu)成要素的劃分，現(xiàn)階段尚缺乏明確的標準，企業(yè)在實務中沒有可靠依據(jù)判斷哪些資源可以構(gòu)成智力資本。從具體構(gòu)成要素看，人力資源流動性大，結(jié)構(gòu)資本會隨著人力資源的變動而升值或者貶值，對會計計量的彈性和靈活性要求較高，而客戶關系資源也存在質(zhì)量高低差別，會計計量方面應當體現(xiàn)出這種差異性。企業(yè)在實務中選擇適用于傳統(tǒng)貨幣資產(chǎn)和實務資產(chǎn)的公允價值法進行單項智力資本價值變動的計量，即通過計量有形資產(chǎn)的方法來計量智力資本，且使用的是各項智力資本項目的投入價值，出于方便計算考慮會人為剔除一些難以量化的指標，更多采用能夠直接測量的指標，這會導致智力資本的真實價值無法全面反映。

3.歷史成本視角計量與新質(zhì)生產(chǎn)力的未來導向性不符

案例企業(yè)智力資本的初始記錄和利潤分享的計量實際是以成本計算為基礎的，擴展了傳統(tǒng)物質(zhì)資本的測量，能夠?qū)χ橇Y本的形成和發(fā)展中的相關支出進行全面與客觀分析，但其本質(zhì)上仍未擺脫物質(zhì)資本的核算邏輯。企業(yè)智力資本處于動態(tài)環(huán)境中，既會表現(xiàn)出類似于金融資產(chǎn)的“零時滯”特征，在特定時間其價值創(chuàng)造能力會隨時間流逝而下降甚至為零，又會隨著應用的不斷推廣而提升其價值創(chuàng)造能力。以歷史成本為基礎進行智力資本的計量，難以精準把握資本未來價值。另外，新質(zhì)生產(chǎn)力視角下的“智力資本”對未來更具有導向性，如果以歷史成本進行計量，會導致智力資本的投資價值被低估。

五、新質(zhì)生產(chǎn)力視角下企業(yè)智力資本的核算建議

隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，企業(yè)貨幣資本與智力資本逐漸分離，智力資本已經(jīng)成為知識經(jīng)濟時代的必然產(chǎn)物，其獨立核算代表了會計的自然升華[6]。新質(zhì)生產(chǎn)力賦予了智力資本新的時代內(nèi)涵，企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展需要以“智力”為驅(qū)動，對智力資本的核算也應當打破傳統(tǒng)模式的桎梏?；跇?gòu)成要素搭建多元化的計量體系，選擇更符合企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展需求的計量模式，為更多利益相關者提供客觀、可靠的信息支撐。

（一）打破傳統(tǒng)核算模式的束縛，構(gòu)建新的“資產(chǎn)權益表”

知識經(jīng)濟時代，利益相關者模式已經(jīng)開始取代“物質(zhì)資本至上”模式，財務會計模式發(fā)生了質(zhì)的變革。為打破傳統(tǒng)模式對企業(yè)智力資本核算的束縛，企業(yè)財務部門需要明確對各項要素的界定，放寬智力資本進入財務報告體系的門檻，并實現(xiàn)智力資本“資產(chǎn)權益表”的重建。一方面，要重構(gòu)會計恒等式，以“所有利益相關者權益的總和”作為智力資產(chǎn)，淡化智力資本產(chǎn)權的歸屬問題，將能夠為企業(yè)創(chuàng)造收益的資源全部納入資產(chǎn)范圍，不僅包含債權與股權，而且包含其他相關者權益[7]。另一方面，從具體賬戶設置方面擺脫傳統(tǒng)核算模式。如智力資本投入后會與企業(yè)有形資產(chǎn)相互作用而發(fā)生增值，可以通過市場性智力資本進行核算，即將智力資產(chǎn)、實物資產(chǎn)從上市公司市價中減去后的余額作為增值額，非上市公司可以用專業(yè)評估值減去智力資產(chǎn)的余額列示，并且設置“成本性智力資本”“市場性智力資本”等所有者權益類賬戶與資產(chǎn)類賬戶對應，將核算的服務對象擴展至利益相關者，強化會計信息的可靠性與有效性。

（二）“貨幣+非貨幣”“評估+討價還價”的有效結(jié)合

智力資本并不是單獨的個體，內(nèi)部各要素之間相互影響導致預期經(jīng)濟效益具有不確定性。企業(yè)價值創(chuàng)造具有動態(tài)性和復雜性，單一的貨幣計量難以全面反映智力資本在價值創(chuàng)造中和戰(zhàn)略實施過程中的關鍵信息，如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力等，且智力資本預期收益的不確定性也決定了需要采用多元化的計量手段[8]。從新質(zhì)生產(chǎn)力的時代要求視角，智力資本計量的基本取向應當是全面兼顧差別、客觀、動態(tài)、科學與平衡，所以企業(yè)應選擇貨幣與非貨幣相結(jié)合的計量方式。例如，在企業(yè)契約談判過程中，智力資本所有者以資本的現(xiàn)行價值作為依據(jù)，這屬于其余各方關注的重點，將現(xiàn)值計量引入智力資本會計能夠滿足各方需求。但是，隨著智力資本產(chǎn)出價值的變動，其現(xiàn)行公允價值也發(fā)生變化，二者呈正相關關系，預期產(chǎn)出價值越大，其公允價值越高。為降低這種波動帶來的影響，企業(yè)在實務中還可以輔以“評估+討價還價”的方式，將智力資本已有業(yè)績、合作者自身業(yè)績作為衡量因素，并由外部專業(yè)機構(gòu)進行打分，契約雙方在此基礎上進行價值的認定。除此之外，鑒于智力資本未來收益的不確定性，企業(yè)還需要在每年年末進行智力資產(chǎn)的評估測試，提高價值確定和價值計量的準確性。

（三）基于新質(zhì)生產(chǎn)力未來導向性強化從產(chǎn)出角度進行計量

無論是受托責任觀提到的資源提供方還是決策有用觀提到的信息使用者，會計目標的服務對象從新質(zhì)生產(chǎn)力視域看都要兼顧更多的利益相關方，而不能僅僅停留在投資者或大股東身上[9]。由于智力資本的特性，不能用投入來計量其價值，而應以產(chǎn)出衡量其擁有的價值，即以產(chǎn)出價值作為計量基礎。企業(yè)對智力資本帶來的預期收益進行計算時：一方面，可以先計算智力資本每年創(chuàng)造的整體期望收益，然后結(jié)合貼現(xiàn)率、資本預期平均經(jīng)濟壽命等指標計算其財務價值，獲取智力資本配置狀態(tài)等方面的信息，實現(xiàn)企業(yè)智力資本整體價值的計量；另一方面，要對單項或局部集合智力資本、智力價值進行計量，進而獲得人力資本、結(jié)構(gòu)資本以及關系資本等構(gòu)成要素的單項價值，綜合考慮系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，并以此為基礎建立個性化的人力資本管理模式，鞏固和開發(fā)企業(yè)結(jié)構(gòu)資本，重點維護客戶關系資產(chǎn)，加強對企業(yè)價值增長起關鍵作用要素的管理。基于新質(zhì)生產(chǎn)力未來導向性強化從產(chǎn)出角度進行計量，是企業(yè)多元產(chǎn)權主體利益均衡的需要，既遵循了經(jīng)濟學收益概念和資本保全原則，又與決策有用論的會計目標相吻合。

（四）將智力資本“入表”進行統(tǒng)一核算

“智力”作為新型生產(chǎn)要素，在企業(yè)科技創(chuàng)新中展現(xiàn)出強大的新質(zhì)生產(chǎn)力價值，提高了企業(yè)核心競爭力，促進產(chǎn)業(yè)升級。為進一步釋放“智力”要素的價值，企業(yè)“智力資本”應當“入表”進行統(tǒng)一核算。一方面，明確企業(yè)智力資本的范圍，根據(jù)智力資本的形成方式、業(yè)務模式、應用場景以及與之相關的經(jīng)濟利益的預期消耗方式等，對智力資本進行分類，全面梳理企業(yè)人力資本、結(jié)構(gòu)資本和關系資本；另一方面，考慮智力資本的獨特性、稀缺性和可替代性等因素，建立適當?shù)脑u估方法和指標來衡量智力資本價值，客觀、準確評估智力資本對企業(yè)的貢獻和潛在收益，將智力資本納入財務報表，并與其他資產(chǎn)、負債和權益項目進行恰當分類和計量，進行資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等財務報表的編制。除此之外，在財務報表中披露與智力資本相關的信息，包括智力資本的類別、數(shù)量、價值、來源以及對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響，提高財務報表的透明度和可比性。

【參考文獻】

［1］楊寅.新質(zhì)生產(chǎn)力賦能會計數(shù)字化轉(zhuǎn)型的核心要素、運行機理與邏輯框架［J］.財會月刊，2024（7）：25-29.

［2］吳明濤，李冰，張彥明，等.數(shù)字化轉(zhuǎn)型、智力資本與制造業(yè)企業(yè)財務績效［J］.西安石油大學學報（社會科學版），2024（1）：27-37.

［3］沈可歆.戰(zhàn)略性資源的管理會計報告框架構(gòu)建研究［J］.商業(yè)觀察，2024，10（2）：32-35.

［4］周小贊.內(nèi)外部智力資本與企業(yè)創(chuàng)新績效：測量模型構(gòu)建與實證檢驗［J］.商業(yè)經(jīng)濟研究，2023（18）：148-152.

［5］胡倩倩，覃大嘉，寧振安，等.數(shù)智情境下智力資本與制造企業(yè)價值創(chuàng)造：基于網(wǎng)絡嵌入和職業(yè)可持續(xù)性視角［J］.科技管理研究，2023（7）：105-115.

［6］邵宏磊.知識經(jīng)濟視域下智力資本對企業(yè)績效的影響［J］.全國流通經(jīng)濟，2023（7）：84-87.

［7］李瑩.現(xiàn)代會計核算中的人力資本計量研究［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2020（31）：74-75.

［8］張啟迪.人力資本在財務體系下如何確認的探討［J］.當代會計，2019（17）：140-141.

［9］劉穎婷.人力資本的會計確認與計量研究［J］.中國注冊會計師，2019（8）：93-96.