【摘要】以法治思維推進審計工作提質(zhì)增效，將審計監(jiān)督置于法規(guī)制度框架下，不僅優(yōu)化審計管理流程，而且使審計程序更加依法、審計職責更加遵法，所強化的審計權(quán)威性、法定性與強制性，促進了審計工作開展和審計績效提升。聚焦政府投資項目的全過程跟蹤審計，堅持運用法治思維，將審計法規(guī)貫穿于審計工作全過程，不斷提升審計執(zhí)法水平和監(jiān)督效能，同時確保項目投資的經(jīng)濟性、效率性和效益性達到績效管理的要求?；诜ㄖ嗡季S視角，文章分析了政府投資項目全過程跟蹤審計績效實現(xiàn)的可行性，為規(guī)范審計行為、提高審計質(zhì)量，應(yīng)以法治思維主導整個投資項目審計工作，關(guān)注項目效益的審計重點，在完善投資項目審計法規(guī)制度建設(shè)的基礎(chǔ)上，促進審計結(jié)果轉(zhuǎn)化，進而不斷提升審計績效。

【關(guān)鍵詞】法治思維；政府投資項目；全過程跟蹤審計；績效

【中圖分類號】F239

★ 基金項目：2022年浙江省省級課程思政教學項目“德法兼修視域下課程思政融入法學教學體系的路徑與方法研究”、2022年教育部產(chǎn)學合作協(xié)同項目“新文科背景下法學虛擬仿真實驗教學平臺建設(shè)研究”（編號：220603145170505）。

法治思維是以法治思想為主導分析和處理問題，具體到審計工作，要求審計人員在法治理念基礎(chǔ)上，運用法律規(guī)范和法律邏輯，對所審計的內(nèi)容進行分析、判斷和得出結(jié)論，它貫穿從法律賦予審計監(jiān)督權(quán)力的起點至審計監(jiān)督對法律負責的終點。為確保審計工作的合法性和規(guī)范性，審計人員要始終堅守法律底線，嚴格按照法律法規(guī)進行取證、分析和判斷?；谡顿Y項目的公共性和運營存在的逐利性，加強審計監(jiān)管是必不可少的，而全過程跟蹤審計的廣泛開展，對提高項目管理水平和投資效益起到了積極的作用。隨著項目進一步實施，如何系統(tǒng)性地做好相關(guān)跟蹤審計，這不僅是對項目投資績效的檢驗，同時也是對審計績效的檢驗，唯有對項目建設(shè)全過程進行監(jiān)督，才能確保項目投資的經(jīng)濟性、效率性和效果性，而整個審計過程應(yīng)被置于法治的框架下，并遵循法治思維，才能全面提升審計績效。

一、以法治思維引領(lǐng)政府投資項目全過程跟蹤審計提質(zhì)增效

（一）由強化法的權(quán)威性保障審計工作更好開展

法治思維強調(diào)的是對法的嚴格遵循，所確立的權(quán)力邊界和規(guī)則意識，大大強化了法治的權(quán)威性[1]。審計監(jiān)督的地位由國家法律法規(guī)確立，審計的職責和程序也是在法律授予的權(quán)限范圍內(nèi)展開，審計職能彰顯了法的權(quán)威性，而法的權(quán)威性貫穿于審計工作的始終，同時也賦予審計職能的權(quán)威性。一方面，這種權(quán)威性可以保障審計工作更好的開展；另一方面，憑借這樣的權(quán)威性也能更好的轉(zhuǎn)化審計成果，實現(xiàn)審計績效的提升。跟蹤審計所強調(diào)的全過程審計更加依賴法律的權(quán)威性推動與執(zhí)行，而法治思維引導審計人員開展審計活動，做到依法審計，確保了審計的權(quán)威性。涉及政府投資項目的跟蹤審計，主要針對項目資金、資源利用的情況進行監(jiān)督，目的是杜絕各種違法違規(guī)行為，保障國家利益不受損害，項目投資的經(jīng)濟性、效益性和效果性成為跟蹤審計的重點，依據(jù)法的權(quán)威性進行跟蹤審計，就是要確保政府投資項目達到資源的合理利用和權(quán)力邊界的有效約束，最終實現(xiàn)項目績效。而審計過程依靠法治思維不斷改進工作方法，通過強化法的權(quán)威性提升審計監(jiān)督力度，最終提升審計績效。

（二）由強化法的法定性規(guī)范審計職責

法定性是開展審計工作的依據(jù)，在法定范圍內(nèi)開展審計監(jiān)督，審計內(nèi)容、審計方式、審計整改等各環(huán)節(jié)都要依從法治規(guī)定。通過對政府投資項目審計的立法、執(zhí)法、守法，將相關(guān)法律法規(guī)貫徹落實到政府投資項目審計的全過程，審計部門除依據(jù)《審計法》的規(guī)定外，還需要依據(jù)《招標投標法》《合同法》《建筑法》等其他法規(guī)開展項目跟蹤審計，無論是投資審計對象的確定，還是審計取證、審計處理、問題整改等，都應(yīng)當嚴格依法。對項目投資決策的合理性以及工程造價進行審計，以驗證項目投資的經(jīng)濟性；對概算執(zhí)行、建設(shè)工期的審計，以驗證投資項目的效率性；對投入、產(chǎn)出的比較及項目建設(shè)質(zhì)量進行審計，以驗證投資項目的效益性。審計滲入項目實施的每個主要階段和環(huán)節(jié)，就能充分了解項目實施情況和應(yīng)當適用的法律，并從整個法律法規(guī)體系出發(fā)作出恰當?shù)呐袛?，避免理解和?zhí)行的偏差。聚焦法定職責，審計人員應(yīng)始終堅持法治思維，依據(jù)國家法律法規(guī)和相關(guān)制度規(guī)定行使審計監(jiān)督權(quán)，自覺把法律要求貫穿于審計工作全過程[2]，對政府投資項目跟蹤審計與績效審計有機結(jié)合，在審計程序方面嚴格遵循法定規(guī)范，在法律、制度的框架內(nèi)開展工作。審計判斷遵循法理邏輯，以查清的事實、數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以法律法規(guī)和政策制度為依據(jù)，力求審計結(jié)論客觀公正和經(jīng)得起檢驗。

（三）由強化法的強制性促進審計結(jié)果達到實效

法的權(quán)威性保障審計工作的順利開展，而強制性保證審計成果的積極運用，唯有強制性才能夠加強審計監(jiān)督的威懾力，并更好轉(zhuǎn)化為審計績效。由于審計監(jiān)督的威懾力不夠，特別是在問責方面的缺失，影響到審計整改及審計結(jié)果應(yīng)用。積極轉(zhuǎn)化績效審計成果，促進被審計單位更有效地糾正問題，關(guān)鍵還是從加強法的強制性著手，推進審計工作取得實效，使審計成果服務(wù)于決策[3]。依法運用審計結(jié)果，政府投資項目跟蹤審計很多內(nèi)容體現(xiàn)了績效審計的特征，關(guān)注項目節(jié)約問題，關(guān)注項目投入與產(chǎn)出的對比關(guān)系，關(guān)注業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，主要審查的是評價投資項目既定目標的實現(xiàn)程度，要達到績效審計的目標，最終落實在審計結(jié)果的應(yīng)用。法治思維作為審計工作的核心思維，反映了審計捍衛(wèi)法律尊嚴并通過法的強制性而實現(xiàn)審計結(jié)果的應(yīng)用，一種從理念到實踐的對接，夯實審計質(zhì)量根基，就是要突出監(jiān)督實效，以法的強制性加強審計整改，保證問題及時有效解決；同時，通過法的強制性加大審計問責力度，反過來推進審計結(jié)果的應(yīng)用，進而提高審計績效。

二、政府投資項目全過程跟蹤審計績效實現(xiàn)的可行性分析

（一）法治思維落腳于審計績效目標上

通常，政府投資項目多是一些投入大、跨時長、社會影響度高的建設(shè)項目，需要全過程的跟蹤審計，將出現(xiàn)的問題及時反饋，以便及時調(diào)整措施，更好地完成項目?？冃徲嫲膶Q策的合理性評價、執(zhí)行情況評價和綜合效果評價，恰恰契合了項目建設(shè)的要求，實施全過程的跟蹤審計可以更加全面了解項目進展情況以及項目建設(shè)的合理性、合規(guī)性問題，不僅從經(jīng)濟性上發(fā)現(xiàn)問題，也能從效益效率方面去分析，更可以從機制體制層面上提出建議。審計不僅要看項目本身的投入產(chǎn)出效益，更重要的是要審查項目建成后對社會的影響程度，其效益是否符合廣大人民群眾的切身利益。審計人員貫徹法治思維，強調(diào)的是項目建設(shè)的合規(guī)性、合法性，并因此能夠保障項目結(jié)果的經(jīng)濟性和效益性，同時對審計人員依法審計提出要求，法治思維的權(quán)威性和強制性為審計工作深觸的矛盾問題提供支持，并能確保審計結(jié)果轉(zhuǎn)化為項目建設(shè)績效。聚焦項目管理績效審計，重點關(guān)注項目質(zhì)量安全、管理職責是否到位、預(yù)期目標效果是否實現(xiàn)等問題；聚焦項目運營績效審計，重點關(guān)注項目的經(jīng)濟、環(huán)境及社會效益。以法治思維執(zhí)行審計的任務(wù)和內(nèi)容，最終落腳于審計績效目標的實現(xiàn)，開展政府投資項目審計要從只關(guān)注資金使用的合理性，轉(zhuǎn)變?yōu)閷椖啃б娴脑u價是否達到預(yù)期指標，通過揭示體制機制的深層次問題和提出解決問題的合理化建議，提高項目建設(shè)績效，進一步提升審計績效。

（二）法治思維貫穿審計績效提升的全過程

從系統(tǒng)理論來看，系統(tǒng)功能整合大于單個要素的作用發(fā)揮，寓于過程與各要素關(guān)聯(lián)中，政府投資項目也是一個系統(tǒng)，必須以系統(tǒng)觀看待其運營的內(nèi)在規(guī)律，要達到整體的審計績效，需對審計事項進行全過程、全方位的監(jiān)督評價。跟蹤審計注重對過程的控制和事前預(yù)防，能夠從源頭上發(fā)現(xiàn)問題，總結(jié)經(jīng)驗教訓，提高管理水平。法治思維貫穿于整個審計全過程和每個審計細節(jié)，通過法的規(guī)定性審視和評價政府投資項目運行情況，及時反映相關(guān)政策措施落實不到位、資金使用不合規(guī)、項目建設(shè)不達標等問題，綜合分析和評價項目執(zhí)行中產(chǎn)生的經(jīng)濟效益和社會效益，全面推行投資項目績效管理，確保項目始終沿著正確的方向進行。具體整個項目過程的審計，在項目啟動階段，主要對項目決策的科學性、可行性、資源配置等進行審核，關(guān)注項目資金籌集是否落實到位，確保項目基礎(chǔ)扎實。在項目執(zhí)行階段，重點對項目進度、質(zhì)量、成本等關(guān)鍵指標進行動態(tài)監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)問題及時預(yù)警，并提出改進建議。在項目結(jié)束階段，主要關(guān)注項目投資效益，對項目建設(shè)的效果進行對比分析，找出項目建設(shè)管理中存在的問題，提出改進性的審計意見和建議。以法治思維為主導，以提升項目績效和審計績效為出發(fā)點，對政府投資項目加大審計監(jiān)督力度，需要實行監(jiān)管“關(guān)口”前移，強化項目績效運行監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)項目執(zhí)行過程中存在的問題和風險，確保項目順利推進。

（三）建立審計指標評價體系是落實法治思維的關(guān)鍵

在審計評價方面，績效審計將審計要求歸納為可以量化的經(jīng)濟性、效率性、效果性三個要素，明晰了審計的切入點，增強了審計的可操作性。審計中根據(jù)每個項目的特點設(shè)定幾個專屬的評價指標，主要考慮操作的合法合規(guī)性和經(jīng)濟性，基于投入與產(chǎn)出的比率分析，對項目結(jié)果和社會影響做出判斷，即突出項目的效益性。如何選擇一套評價標準對被審計對象的績效進行評價，是績效審計中最關(guān)鍵的問題，采用的評價標準要盡可能權(quán)威，具有公認性，同時具有可操作性[4]。通常，績效審計評價以經(jīng)濟性和效果性作為投資項目的衡量指標，基于投資項目實際，審計機關(guān)需要結(jié)合國家有關(guān)法律制度規(guī)定的基礎(chǔ)，制定明細的績效審計規(guī)則。法治思維下的依法審計，依循定量與定性結(jié)合原則，每一項法規(guī)都應(yīng)融進績效審計的操作守則中，一是對審計對象提交的項目績效目標計劃進行深度審查，不僅關(guān)注績效目標是否與預(yù)算同步，更深入挖掘績效目標設(shè)置的合理性和可實現(xiàn)性，以確保項目從一開始就具備明確的目標導向和量化指標，為項目下一步運行提供更具針對性和可操作性的績效指標建議，幫助審計對象更準確地衡量項目績效；二是強化對實施項目進行動態(tài)的績效運行監(jiān)控，通過審查項目進展情況、資金使用情況和階段性績效目標完成情況，及時發(fā)現(xiàn)項目執(zhí)行過程中存在的問題和風險，提出具體、可行的整改建議，確保項目順利推進。對于績效審計的自身評價，營造依法審計環(huán)境最為關(guān)鍵，要制定完善的績效審計法律制度，明確審計機關(guān)自身職責、權(quán)限和流程，促使審計行為規(guī)范化、標準化，逐步形成一套規(guī)范、科學、公認、可行的績效審計評價體系，保證績效審計質(zhì)量。

三、政府投資項目全過程跟蹤審計貫徹法治思維面臨的問題

（一）法治思維與跟蹤審計工作相脫離

一是從審計內(nèi)容看，審計工作側(cè)重于財務(wù)收支審計，重點在于審核項目的合理性和真實性，未站在法治的高度認識和分析項目建設(shè)中的問題，使得審計績效更多強調(diào)的是合規(guī)性，而忽視了合法性。二是從審計過程看，審計介入的滯后性，更側(cè)重項目竣工結(jié)算及后評估，著眼于項目建設(shè)的全過程，這種審計具有較大的片面性和局限性，使法治思維在整個項目實施中得不到全面反映和貫徹體現(xiàn)。

（二）績效審計評價與法律法規(guī)不健全的矛盾

對政府投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性做出審計評價，這必將涉及到如何運用具體的評價標準問題。法律法規(guī)的健全為制定審計評價指明了方向，而有關(guān)績效審計的法規(guī)不健全，缺乏績效審計準則體系，使得如何實施投資建設(shè)項目績效審計缺乏統(tǒng)一規(guī)定。目前我國仍沒有專門制定有關(guān)政府投資項目審計的法律法規(guī)，修正后的《審計法》及其實施條例僅對政府投資項目審計監(jiān)督進行了原則性的規(guī)定，主觀性強而可操作性不足。雖然投資項目跟蹤審計已開展多年，但由于不同地方的差異性，很難建立起完整、正式、統(tǒng)一的法規(guī)制度和審計評價細則，最終影響政府項目投資績效審計的效果。

（三）依法履行法定職責偏離主體職能

在履行審計職責方面，存在超越職權(quán)范圍和履行審計職責不到位的問題，一方面，審計履職較為片面，只關(guān)注工程結(jié)算環(huán)節(jié)和資金使用，弱化了投資審計對違紀違法問題的查處力度，偏離審計的監(jiān)督職能[5]；另一方面超越法定審計職權(quán)，從事較多與審計法定職責無關(guān)的工作，甚至直接參與工程建設(shè)管理。應(yīng)全面依法履行審計監(jiān)督職責并突出績效審計的法治化。

（四）審計人員素質(zhì)難以滿足跟蹤審計績效要求

投資績效審計涉及整個建設(shè)過程，不僅要關(guān)注項目的合法性和合規(guī)性，還要評價經(jīng)濟性、效率性和效果性，這對審計人員的整體素質(zhì)提出新要求。審計人員既要熟悉財務(wù)、管理、工程、環(huán)保等專業(yè)知識，也要熟練掌握不同投資項目的審計方法。但從政府投資項目審計現(xiàn)狀來看，很多審計人員知識結(jié)構(gòu)單一，難以滿足復(fù)雜的審計工作需求，更有少數(shù)審計人員依法履職盡責意識淡薄，加之平時對法律知識的學習重視不夠，法律素質(zhì)還不夠高，運用法治思維思考和解決問題的能力不強，體現(xiàn)在工作中不能依法審計。

四、堅持用法治思維推動投資審計工作持續(xù)健康發(fā)展

（一）以法治思維主導整個投資項目審計

審計人員要牢固樹立基本法治觀念，把對法治的尊崇轉(zhuǎn)化成日常審計工作的思維方式和跟蹤方法，法治思維應(yīng)貫穿于審計監(jiān)督工作全領(lǐng)域、全過程，始終做到審計程序合法、審計方式尊法、審計標準依法，著力促進依法審計實踐與投資項目建設(shè)績效緊密結(jié)合。

（二）完善投資項目跟蹤審計的法規(guī)制度建設(shè)

結(jié)合投資項目實施實際，持續(xù)完善審計制度體系，構(gòu)建法制審計框架，全面梳理和修訂現(xiàn)有的審計法規(guī)、制度，特別是針對審計項目質(zhì)量控制、審計整改跟蹤、審計結(jié)果運用等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，制定詳細的工作規(guī)范和操作流程，明確審計人員的職責權(quán)限，細化審計工作的步驟，確保審計工作的每個環(huán)節(jié)都有法可依、有章可循[6]，尤其是涉及公共利益的大型公共服務(wù)項目，都應(yīng)納入法治化的績效審計范圍。

（三）建立健全法治層面的審計績效評價體系

投資績效審計離不開一個公正、科學的評價標準，明確評價原則，確立評價方法，強調(diào)以法律法規(guī)為標準做出審計判斷、審計評價，對政府投資項目的審計判斷和評價要覆蓋項目建設(shè)的全過程、各環(huán)節(jié)。在現(xiàn)有法律法規(guī)框架下，立足操作層面的標準化和流程化，制定投資績效審計準則、操作指南，同時逐步完善行業(yè)標準和地方規(guī)范，推動投資績效審計相關(guān)法規(guī)與其他法律的有效銜接，建立健全客觀公正的政府投資項目審計績效評價體系。

（四）突出項目效益審計和促進審計結(jié)果轉(zhuǎn)化

從績效審計內(nèi)核來看，強調(diào)的是跟蹤審計的防控、糾正職能；而從績效審計目的來看，強調(diào)的是審計結(jié)果轉(zhuǎn)化，能夠更好提升政府投資項目效益。審計側(cè)重點應(yīng)放在對投資項目的防控，預(yù)防投資失誤；要突破傳統(tǒng)審計模式，從招投標、施工、監(jiān)理、竣工、決算等環(huán)節(jié)加強審計監(jiān)管。以提高投資效益為主線，從審計結(jié)論到審計整改，強化審計問責，推進政府投資項目審計執(zhí)法責任追究，確保政府投資項目跟蹤審計績效的實現(xiàn)。

綜上所述，政府投資項目全過程跟蹤審計不僅要確保投資活動的合規(guī)性，更要在審計績效上對投資活動的經(jīng)濟性、效率性和效益性進行監(jiān)督評價，最終實現(xiàn)資源的合理利用、投資結(jié)構(gòu)優(yōu)化及減少投資風險。以法治思維引領(lǐng)跟蹤審計提質(zhì)增效，突出強調(diào)的是法的法定性、權(quán)威性、強制性，審計績效的實現(xiàn)應(yīng)全面貫徹法治思維，按照法律規(guī)定和法律程序處理和解決項目投資的實踐問題，所制定的項目決策、措施要符合法的規(guī)定性。依法審計將是推動投資審計工作持續(xù)健康發(fā)展的必然要求，跟蹤審計的工作重點則是依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)的要求，對項目投資績效進行監(jiān)督檢查，并通過深化審計成果轉(zhuǎn)化提升跟蹤審計績效。

主要參考文獻：

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[3]徐靜.跟蹤審計在政府投資項目中的應(yīng)用研究[J].審計與理財，2021（9）：14-16.

[4]俞會東.政府公共投資項目的跟蹤審計研究[J].時代經(jīng)貿(mào)，2018（22）：64-66.

[5]娜仁格日樂，徐雯.政府投資項目審計的問題分析與對策[J].財會研究，2017（9）：64-66.

[6]陸丹.政府投資項目審計路徑研究[J].南寧師范大學學報，2024（2）：185-192.

責編：夢超