［DOI］10.3969/j.issn.1672-0407.2024.07.052

［摘 要］隨著我國城市化進(jìn)程的不斷加快，政府和社會資本合作方合作（PPP）模式在社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的比重不斷提升，逐漸成為公共服務(wù)設(shè)施建設(shè)的主流模式，實現(xiàn)了社會資本合作方與政府的合作共贏，完善了城市基礎(chǔ)設(shè)施體系，為人民群眾提供了優(yōu)質(zhì)的城市生活環(huán)境。在PPP項目合作過程中，需要充分發(fā)揮政府與社會資本合作方雙方優(yōu)勢，不斷提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量。本文主要分析了PPP項目的運作模式和會計核算問題，針對建筑施工企業(yè)PPP項目會計核算問題提出應(yīng)對措施，希望對現(xiàn)代城市化建設(shè)有所幫助。

［關(guān)鍵詞］PPP項目；建筑施工企業(yè)；會計核算問題；應(yīng)對措施

［中圖分類號］F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

為提高城市化建設(shè)水平，滿足居民對社會服務(wù)的高質(zhì)量要求，PPP項目開始被廣泛應(yīng)用到公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，并成為主流模式，緩解了公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的資金緊張狀況。PPP項目會計核算中存在核算范圍定位不清晰、項目資產(chǎn)分類準(zhǔn)確性不足、項目收入核算缺乏合理性等問題，建筑施工企業(yè)應(yīng)落實全過程核算管理，從PPP項目的立項、建設(shè)，到運營和移交階段，對其進(jìn)行全過程的核算把控，保證項目核算的準(zhǔn)確與高效性。只有建立高質(zhì)量的會計核算機(jī)制和體系，才能夠為PPP項目的順利開展保駕護(hù)航。

1 PPP項目運作模式的基本概述

PPP項目是政府和社會資本合作方合作的縮寫，本質(zhì)上是政府和社會資本合作方在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系，目的是提高公共產(chǎn)品或者服務(wù)的質(zhì)量，為居民提供優(yōu)質(zhì)的社會公共基礎(chǔ)服務(wù)，實現(xiàn)二者的合作共贏。在PPP項目運作模式當(dāng)中，社會資本合作方發(fā)揮著主導(dǎo)作用，建筑項目的設(shè)計、建設(shè)和運營維護(hù)等工作大多由其承擔(dān)，通過使用者付費及政府付費或兩者兼而有之的方式（即可行性缺口補助）獲得合理投資回報，實現(xiàn)社會資本合作方的增資保值；政府部門承擔(dān)著項目價格確定與質(zhì)量監(jiān)管責(zé)任，對PPP項目運營全過程進(jìn)行監(jiān)控，確?；A(chǔ)設(shè)施的建造價格和質(zhì)量符合相關(guān)要求，提高各項資源的利用效率。

2 建筑施工企業(yè)PPP項目會計核算中存在的問題

PPP項目模式是一種政府與社會資本合作方深度合作的社會基建模式，當(dāng)社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要大量資金和技術(shù)時，政府可以通過特權(quán)經(jīng)營等方式，引入多種社會資本合作方入局，事前明確約定各項收益，以及雙方的責(zé)任和義務(wù)，確保資本流入社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)當(dāng)中，加快城市化建設(shè)進(jìn)程，將共享利益作為風(fēng)險擔(dān)保并發(fā)揮出政府與社會資本合作方的優(yōu)勢，為廣大民眾提供更為優(yōu)質(zhì)的社會公共服務(wù)。在具體的項目會計核算過程中，存在以下問題。

2.1 會計核算范圍定位不清晰

現(xiàn)階段，PPP項目的數(shù)量不斷增加，規(guī)模不斷擴(kuò)大，漫長的項目周期導(dǎo)致項目資金數(shù)額巨大，同時也增加了項目會計核算難度，尤其是無法對會計核算工作范圍進(jìn)行精準(zhǔn)定位，影響了項目會計核算的準(zhǔn)確性。造成這一問題的主要原因在于，PPP項目運作模式與建筑施工企業(yè)的工作模式之間差異較大，盡管PPP項目的會計核算的理論已趨于完善，但在具體的核算過程中仍存在核算差異的問題。社會資本合作方的種類較多，在與政府合作過程中金融資產(chǎn)的比重逐漸增加，會計核算工作愈發(fā)復(fù)雜，會計核算工作總量不斷增加。對會計核算范圍的定位不清晰，無疑會影響到會計核算結(jié)果的準(zhǔn)確性和項目的最終運營效益，不利于PPP項目的平穩(wěn)運作，甚至影響到社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)質(zhì)量的提升［1］。

2.2 項目資產(chǎn)分類準(zhǔn)確性不足

在大型PPP項目運作過程中，一些建筑施工企業(yè)無法準(zhǔn)確完成項目資產(chǎn)分類工作，嚴(yán)重影響了項目運作和預(yù)期收益。如果在PPP項目建設(shè)過程中建筑施工企業(yè)仍無法完成全面資產(chǎn)分類工作，那么就無法通過特許經(jīng)營資產(chǎn)來實現(xiàn)預(yù)期效益。對特許經(jīng)營資產(chǎn)會計核算的不準(zhǔn)確，則會導(dǎo)致后續(xù)一系列建設(shè)施工問題，增加項目運作的風(fēng)險。部分建筑施工企業(yè)對自身的資產(chǎn)類型認(rèn)識不夠全面，對資產(chǎn)的定位和用途認(rèn)知不夠準(zhǔn)確，影響了財務(wù)信息的全面性和準(zhǔn)確性。

2.3 項目收入核算缺乏合理性

金融資產(chǎn)模式是現(xiàn)階段PPP項目管理中的主流會計方式，大多數(shù)建筑施工企業(yè)通過該模式進(jìn)行會計收入核算，但這種模式的主要收入來源是投資項目的凈收益，容易導(dǎo)致收入成本差距偏大，降低匹配性，進(jìn)而增加核算時資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款等指標(biāo)的異常率。同時，部分建筑施工企業(yè)還存在PPP項目核算收益的后期處理不當(dāng)?shù)葐栴}，影響到剩余資產(chǎn)的核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，建筑施工企業(yè)的項目運作收益也會遭受巨大的損失。除此之外，建筑施工企業(yè)在PPP項目的運營過程中還要單獨繳納稅款，增加了會計核算的難度系數(shù)，不利于財務(wù)會計業(yè)務(wù)的精準(zhǔn)處理，PPP項目稅收風(fēng)險也會隨之增加，因此建筑施工企業(yè)需要重視項目核算的合理性與規(guī)范性。

3 建筑施工企業(yè)PPP項目會計核算的優(yōu)化措施

3.1 項目立項階段

隨著城市化建設(shè)進(jìn)程不斷加快，建筑施工行業(yè)的競爭也變得愈發(fā)激烈，大量的資金和資源涌入社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，建筑施工企業(yè)需要不斷提高自身的綜合實力，保證穩(wěn)定的市場份額，進(jìn)而落實企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。為保證PPP項目的順利運作，各建筑施工企業(yè)需要強化會計核算工作，將會計核算貫穿項目運作的各個環(huán)節(jié)。立項階段作為PPP項目的核心環(huán)節(jié)，也是整個會計核算體系的起始，建筑施工企業(yè)需要在該階段結(jié)合PPP項目的具體狀況和企業(yè)的資產(chǎn)狀況，對項目會計核算內(nèi)容進(jìn)行準(zhǔn)確界定，確保會計核算的準(zhǔn)確性，為后續(xù)的項目運作打好基礎(chǔ)。在對項目資產(chǎn)進(jìn)行分類和界定時，要先對政府和社會資本合作方進(jìn)行準(zhǔn)確分類，劃分兩大類會計核算內(nèi)容，并根據(jù)投資單位的不同將其納入會計核算小單元中，科學(xué)合理地分析整理PPP項目會計核算中的各項要素，包括梳理資產(chǎn)負(fù)債、收入費用、權(quán)益分配等，并準(zhǔn)確進(jìn)行核算。而在PPP項目籌備階段產(chǎn)生的費用，則需計入當(dāng)期費用之中，以管理費用及銀行存款對借記和貸記進(jìn)行會計處理。在項目成立階段，需要發(fā)揮社會資本合作方的作用，嚴(yán)格按照合同的相關(guān)規(guī)定，對投入的資本金可以采取銀行存款和長期借款等進(jìn)行借記和貸記的會計處理。對于PPP項目立項后的每個會計期間，應(yīng)該按照劃分的會計核算單元進(jìn)行會計信息的記錄和整理，保證不同主體的財務(wù)信息都可以得到準(zhǔn)確反饋，為項目運作提供準(zhǔn)確的參考依據(jù)［2］。

3.2 項目建設(shè)階段

3.2.1 合同資產(chǎn)確認(rèn)

項目建設(shè)階段需要關(guān)注不同建造服務(wù)下差異化的會計處理方式。例如，當(dāng)由社會資本合作方提供包含建設(shè)與改擴(kuò)建的建造服務(wù)，或發(fā)包給其他方時，應(yīng)該按照收入準(zhǔn)則確定其身份為代理人或是責(zé)任人，并確認(rèn)合同資產(chǎn)；當(dāng)由社會資本合作方依據(jù)PPP合同規(guī)定提供項目建造、運營、維護(hù)等服務(wù)時，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則處理規(guī)定，識別合同中應(yīng)該履行的義務(wù)，并基于項目交易價格按義務(wù)的單獨售價的相對比例分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)當(dāng)中。

3.2.2 融資費用處理

在PPP項目的運轉(zhuǎn)過程中，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》文件規(guī)定，社會資本合作方應(yīng)按照會計準(zhǔn)則中的借款費用處理規(guī)定，將認(rèn)定為無形資產(chǎn)且借款費用滿足資本化條件的，需進(jìn)行資本化處理，及時將項目中達(dá)到可使用狀態(tài)的轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)。

3.2.3 賬務(wù)處理

在項目建造時期，對PPP項目成本核算一般按市場毛利率計算確認(rèn)建造服務(wù)的單獨售價，并將收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)處理。賬務(wù)處理如下。

借：工程施工中的合同履約成本

貸：原材料采購和職工薪酬等

借：項目主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本——工程施工

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：合同資產(chǎn)

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算

如果建造服務(wù)外包的，可不核算建造服務(wù)收入，賬務(wù)處理為：

借：合同資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款——外包工程款、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

3.2.4 會計信息披露

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》規(guī)定，社會資本合作方將PPP項目對價或建筑收入確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，項目建造過程產(chǎn)生的費用支出，需按照投資活動現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。此外，社會資本合作方還需要承擔(dān)會計信息披露的職責(zé)，對PPP項目的建造全過程進(jìn)行實時監(jiān)控和信息數(shù)據(jù)的采集分析，嚴(yán)格監(jiān)管資金的各項支出，對經(jīng)營期間的現(xiàn)金流量進(jìn)行準(zhǔn)確核算，確保資金支出去向明確清晰，避免出現(xiàn)資金去向不明及資金不必要損耗等狀況，對于支出信息進(jìn)行匯總及附注表的披露，強化相關(guān)負(fù)責(zé)人的責(zé)任意識。

3.3 項目運營階段

項目收益的準(zhǔn)確劃分是項目運營階段會計核算的重點內(nèi)容，在PPP項目初期運營階段，大量的資金和資源被投入項目當(dāng)中，作為項目的主要運營和管理者，社會資本合作方需要承擔(dān)起相應(yīng)的管理責(zé)任，做好各項記錄工作，嚴(yán)格規(guī)范項目運營行為，因此社會資本合作方擁有這一時期項目的營運收益，這部分收益也可以納入公司的經(jīng)營收益體系中，不作為投資收益，否則會影響到社會資本合作方合法收益的確定，影響到PPP項目的順利開展。

在眾多PPP 項目中，特許經(jīng)營類項目的使用和經(jīng)營年限有著明確的限制和規(guī)定，經(jīng)營年限內(nèi)運營收益為經(jīng)營公司所有，但項目的使用或者經(jīng)營超出年限后則需要及時進(jìn)行移交，明確這一階段的項目收益，避免造成經(jīng)濟(jì)糾紛。如果項目的使用年限超出規(guī)定，那么超出的部分則要攤銷處理，把損失部分從收益中劃出。若項目還涉及公共設(shè)施運營，還需將這部分運營管理的資金計入當(dāng)期損益，按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。隨著項目的運營和損耗，還需要對項目進(jìn)行升級或者改造，過程中產(chǎn)生的費用需按照PPP項目建設(shè)時的會計核算指引進(jìn)行處理。

此外，相關(guān)文件還針對PPP項目運營階段無形資產(chǎn)認(rèn)定進(jìn)一步規(guī)定。一方面，基于合同規(guī)定，社會資本合作方在項目運營階段，可以向享受公共服務(wù)或獲取公共產(chǎn)品的對象收取費用。不過由于費用金額受服務(wù)或產(chǎn)品享受程度影響額度不定，因而不具備無條件獲取收入的權(quán)利。在會計處理時，社會資本合作方應(yīng)從項目運營階段開始，將確認(rèn)的收入或項目資產(chǎn)的對價認(rèn)定為無形資產(chǎn)，遵循相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理。另一方面，社會資本合作方按照PPP合同約定，運營期間，在滿足可收取費用（現(xiàn)金）或其他金融資產(chǎn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)在收取對價權(quán)利的當(dāng)下確認(rèn)應(yīng)收款項，按照會計準(zhǔn)則中金融工具確認(rèn)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

例如，A公司的主營業(yè)務(wù)為投資建設(shè)和運營各類公路施工項目。A公司于2022年同當(dāng)?shù)卣炗喠烁咚俟稰PP項目合同，合同中明確規(guī)定A公司作為社會資本合作方，也成為該公路的建設(shè)、運營和維度單位。合同時效期為10年，包括項目建設(shè)期2年，項目剩余時間為運營收益期。合同規(guī)定了在8年的運營期間A公司有權(quán)對高速公路來往車輛收取費用，但政府不為車流量作保。合同約定時間截止時，A公司需要將該公路及時移交給當(dāng)?shù)卣?。本案是?jīng)典的PPP項目模式：A公司與當(dāng)?shù)卣献鳎涌炝烁咚俟方ㄔO(shè)進(jìn)程，公司在運營期間收回了成本并盈利，政府也完成了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)任務(wù)，合同期滿后收回了該高速公路的經(jīng)營管理權(quán)。

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》文件規(guī)定，在會計處理中，A公司向政府提供建造服務(wù)，且在合同期內(nèi)有權(quán)運營該項目。但由于項目運行收入不確定，取決于路段車流量、車輛類型等因素，這一項收取費用的權(quán)利不構(gòu)成無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)按照無形資產(chǎn)模式進(jìn)行處理；A公司因向政府提供建造服務(wù)而獲得的公路運營權(quán)屬于非現(xiàn)金對價安排，以此來確認(rèn)建造服務(wù)收入。由于按規(guī)定無形資產(chǎn)的價值預(yù)估存在差異，結(jié)果并不準(zhǔn)確，A公司可以選擇成本加成法單獨計算建造服務(wù)的成本和項目售價，最終確定交易價格。服務(wù)收入為每年4 200萬元，應(yīng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)。當(dāng)該項目達(dá)到可使用狀態(tài)時，此部分合同資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)結(jié)為無形資產(chǎn)，企業(yè)還需要將項目運營期間收到的通行費用確認(rèn)為運營服務(wù)收入。

3.4 項目移交階段

剩余資產(chǎn)的準(zhǔn)確核算是項目移交階段的會計核算重點內(nèi)容，在達(dá)到使用年限后，項目經(jīng)營企業(yè)需要做好移交的準(zhǔn)備，除了按照相關(guān)的規(guī)定完成收益權(quán)和使用權(quán)的移交，還應(yīng)當(dāng)完成這一階段的運營收益核算業(yè)務(wù)。經(jīng)營企業(yè)對項目的使用和經(jīng)營期滿后還會產(chǎn)生一定的剩余資產(chǎn)，這部分資產(chǎn)的會計核算可以按照經(jīng)營規(guī)定進(jìn)行會計核算，降低后期可能發(fā)生的糾紛概率。同時，項目移交也會產(chǎn)生一定的費用，這部分費用可以直接計入當(dāng)期損益，并采取管理費用和銀行存款進(jìn)行借記和貸記的會計處理。

4 結(jié)語

PPP項目運作模式對于社會基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要意義，實現(xiàn)了社會資本的高效利用。PPP項目的運作會直接影響到社會公共服務(wù)體系建設(shè)，因此需要加強項目的會計核算，確保社會基礎(chǔ)設(shè)施體系的完善和公共服務(wù)質(zhì)量的提升。從PPP項目的立項階段、具體建設(shè)時期，到項目運營和移交階段，要強化各階段的會計核算管理工作，優(yōu)化會計核算流程，確保項目的預(yù)期收益和最終收益保持平衡，推動現(xiàn)代化城鎮(zhèn)建設(shè)，為居民提供更為優(yōu)質(zhì)的社會公益服務(wù)。

參考文獻(xiàn)

［1］張燕. 建筑施工企業(yè)會計如何處理工程項目成本核算問題［J］. 老字號品牌營銷，2022（17）：171-173.

［2］孫建飛. 建筑施工企業(yè)會計如何處理工程項目成本核算問題［J］. 當(dāng)代會計，2021（24）：46-48.

［作者簡介］張立強，男，河北保定人，北京建工路橋集團(tuán)有限公司，中級會計師，本科，研究方向：會計核算。